SPESE DI RICERCA E SVILUPPO: COSA BISOGNA SAPERE PER EVITARE CONTESTAZIONI (prima parte)
08 APR 2021
L'amministrazione finanziaria è alla continua ricerca di gettito ed in questa sua continua ricerca è disposta anche a cambiare le carte in tavola o più semplicemente a modificare le regole del gioco con efficacia retroattiva.
Il credito d'imposta per le spese sostenute per la ricerca e sviluppo rientra tra queste regole e l'ignaro contribuente è costretto a districarsi in norme e documenti di prassi che regolano il gioco, disposizioni che bisogna conoscere per evitare contestazioni ... e nonostante tutto non basta ....
Ma affrontiamo un caso pretico relativo ad una contestazione.Il credito d'imposta per le spese sostenute per la ricerca e sviluppo rientra tra queste regole e l'ignaro contribuente è costretto a districarsi in norme e documenti di prassi che regolano il gioco, disposizioni che bisogna conoscere per evitare contestazioni ... e nonostante tutto non basta ....
na società di consulenza, si è occupata di “ordinare e relazionare per l’esercizio 2018 le attività di ricerca e sviluppo”, affinchè la società mandante potesse accedere al bonus fiscale, caso contestato dall'amministrazione finanziaria relativamente alle spese sostenute per:
- il personale dipendente;
- per gli amministratori della società;
- per l’ammortamento delle attrezzature utilizzate;
- per i test e prove di laboratorio.
L’importo delle spese di ricerca e sviluppo individuate dalla società ________________________ per l’esercizio 2018 è pari a euro _________________________importo sul quale è stato determinato un credito d’imposta nella misura del 50% (spese ritenute ammissibili) e cioè un credito d’imposta ammontante a euro ___________________________.
1.1.2 Identità del committente e dei destinatari
___________________
1.1.3 Data di riferimento
La data di riferimento della valutazione è il 28.01.2021.
1.1.4 Natura e fonti delle informazioni utilizzate
La valutazione ha riguardato Il lavoro svolto dalla società di consulenza, è la sua conformità alla legge ed ai documenti di prassi dell’amministrazione finanziaria.
1.1.5 Limitazioni alla base informativa
Non essendo stato specificamente previsto dal mandato, non è stata effettuata alcuna attività di due diligence sulla documentazione e sui dati contabili forniti dalla società, costituiti da:
- decreto ________________;
- Incarico ____________________
- Fattura _________________del 01.07.2019;
- Fattura ____________________ del 01.05.2019;
- Lettera di contestazione ______________________;
- Documento di 5 pagg. su determinazione credito imposta es. 2018
- Documento di pagg. 5 denominato dettaglio fatture ai fini dei Costi Ricerca e Sviluppo 2018;
- Documento di pagg. 13 denominato Registri presenza personale;
- Documento di pagg. 16 denominato Registri presenza personale;
- Copia delle fatture imputate a costi di ricerca e sviluppo
- Copia dichiar. dei redditi della società _____________ (periodo imp. 2019)
2. CREDITO D’IMPOSTA PER GLI INVESTIMENTI IN RICERCA E SVILUPPO
Il perito ha analizzato la disciplina relativa al calcolo dell’agevolazione e le modifiche apportate agli obblighi di certificazione, questi ultimi operanti già ai fini dell’utilizzo del credito d’imposta 2018, oltre che i chiarimenti forniti dalla Agenzia delle entrate.2.1. NORMATIVA
L’art. 1 co. 70 - 72 della L. 30.12.2018 n. 145 (legge di bilancio 2019) è intervenuto sulla disciplina del credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui all’art. 3 del DL 23.12.2013 n. 145 convertito. Le modifiche apportate toccano vari profili dell’agevolazione, pur lasciandone invariati i presupposti applicativi e la natura incrementale della stessa. Alcune modifiche concernenti gli obblighi di certificazione operano però già con riferimento al credito relativo al 2018. L'Agenzia delle Entrate ha fornito i principali chiarimenti in merito al credito d'imposta in esame con i seguenti documenti:
- circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5;
- circ. Agenzia delle Entrate 27.4.2017 n. 13;
- circ. Agenzia delle Entrate 16.5.2018 n. 10 (dedicata alle operazioni straordinarie).
Nell’ambito della circolare dell’Agenzia delle Entrate del 10.4.2019 n. 8, relativa alle novità introdotte dalla legge di bilancio 2019, sono stati forniti chiarimenti sulla nuova disciplina (§ 3.1).
3. EVOLUZIONE DELLA NORMATIVA
La versione originaria dell'art. 3 del DL 145/2013, poi integralmente sostituita dal co. 35 dell’art. 1 della L. 190/2014, prevedeva il riconoscimento, alle imprese con fatturato annuo inferiore a 500 milioni di euro, di un credito d’imposta, fino ad un importo massimo annuale di 2.500.000,00 euro per ciascun beneficiario, nella misura del 50% degli incrementi annuali di spesa nelle attività di ricerca e sviluppo registrati in ciascuno dei periodi d'imposta agevolati. Tale credito d'imposta, tuttavia, non ha trovato attuazione, in quanto il previsto decreto ministeriale non è stato mai emanato. L'art. 1 co. 35 - 36 della L. 190/2014 (legge di stabilità 2015) ha ridefinito il credito d'imposta per la ricerca e sviluppo previsto dall'art. 3 del DL 23.12.2013 n. 145 convertito. In particolare, la citata legge ha modificato:
- la platea dei beneficiari, eliminando il riferimento al fatturato;
- la decorrenza del credito d’imposta;
- la misura dell’agevolazione (25%), prevedendo anche una maggiorazione premiale dello stesso per le spese relative alla ricerca svolta extra muros (aliquota 50%).
L'art. 1 co. 15 e 16 della L. 232/2016 (legge di bilancio 2017) ha modificato il credito d’imposta in esame con effetto a decorrere dal periodo successivo a quello in corso al 31.12.2016, vale a dire dal 2017 per i soggetti "solari".
Tra le principali modifiche, si segnala che:
- il credito d’imposta è stato fissato in misura pari al 50% con riferimento a tutte le spese, senza quindi più alcuna distinzione in base alla tipologia di costi;
- il credito d’imposta è riconosciuto fino ad un importo massimo annuale di 20 milioni di euro per ciascun beneficiario (in luogo dei precedenti 5 milioni);
- l’agevolazione è prorogata fino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2020 (in luogo del precedente 2019);
- il credito d’imposta spetta anche alle imprese residenti o alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti che eseguono le attività di ricerca e sviluppo nel caso di contratti stipulati con imprese residenti o localizzate in altri Stati membri dell’Unione europea, negli Stati aderenti all'accordo sullo Spazio economico europeo ovvero in Stati inclusi nella lista di cui al DM 4.9.96;
- è stato eliminato, nell’ambito del personale addetto alle attività di ricerca e sviluppo, la distinzione tra "personale altamente qualificato" e "personale non altamente qualificato".
Ai sensi dell'art. 8 del DL 12.7.2018 n. 87 convertito (c.d. decreto "Dignità"), non sono più ammissibili all'agevolazione i costi sostenuti per l'acquisto, anche in licenza d'uso, dei beni immateriali di cui all'art. 3 co. 6 lett. d) del DL 145/2013 derivanti da operazioni intercorse con imprese appartenenti al medesimo gruppo. Tale disposizione si applica a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto "dignità", vale a dire dal 2018 (soggetti solari).
3.3 MODIFICHE APPORTATE DALLA L. 145/2018
L'art. 1 co. 70 - 71 della L. 145/2018 è nuovamente intervenuto sull'agevolazione precisando quanto segue:
- l’agevolazione non spetta più in misura unica, ma è stata ripristinata la misura generale del 25%, mentre quella del 50% è riservata solo a determinate spese incrementali;
- l’importo massimo annuale del credito d’imposta viene ridotto a 10 milioni di euro per ciascun beneficiario (in luogo dei precedenti 20 milioni);
- l’adempimento degli obblighi di certificazione costituisce condizione formale per il riconoscimento e l’utilizzo del credito d'imposta.
- Le modifiche relative alla rimodulazione della misura e all’ambito applicativo dell’agevolazione si applicano dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2018, vale a dire dal 2019 per i soggetti solari.
- Le modifiche concernenti gli aspetti formali e documentali riguardano però già il credito d'imposta maturato nel periodo d'imposta in corso al 31.12.2018, con effetto quindi retroattivo (art. 1 co. 71 della L. 145/2018).
Nell’ambito del DL crescita, approvato con la formula salvo intese dal Consiglio dei Ministri del 4.4.2019, è prevista la proroga, con rilevanti modifiche, del credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui all’art. 3 del DL 145/2013.
In particolare:
- l'agevolazione sarebbe prorogata anche per il periodo 2021-2023 (attualmente operativa fino al 2020);
- sarebbe prevista un'unica misura del credito d'imposta, pari al 25% (senza quindi più l'aliquota del 50% per alcune tipologie di spese);
- ai fini del calcolo dell'agevolazione, la media di riferimento sarebbe fissata al 2016-2018 (in luogo dell'attuale 2012-2014).
3.5 TABELLA DI CONFRONTO
Nella seguente tabella si riporta un confronto (in estrema sintesi) tra le diverse versioni del credito d'imposta, evidenziando le principali modifiche apportate e l’ambito temporale di applicazione delle stesse.
| Credito d'imposta ricerca e sviluppo |
L. 190/2014 | L. 232/2016 | L. 145/2018 |
| Ambito temporale | 2015-2016 (soggetti "solari") |
2017-2018 (soggetti "solari") |
2019-2020 (soggetti "solari") |
| Misura dell'agevolazione |
|
Misura unica del 50% |
|
| Importo massimo annuale | 5 milioni di euro per beneficiario | 20 milioni di euro per beneficiario | 10 milioni di euro per beneficiario |
| Fruizione | Il credito d'imposta è utilizzabile, esclusivamente in compensazione, mediante il modello F24, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in cui i costi sono stati sostenuti. | Il credito d'imposta è utilizzabile, esclusivamente in compensazione con modello F24, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in cui i costi sono stati sostenuti. Per il credito 2018 rilevano però le disposizioni della L. 145/2018 sull'obbligo di certificazione. |
Il credito d'imposta è utilizzabile, esclusivamente in compensazione con modello F24, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in cui i costi sono stati sostenuti, "subordinatamente all'avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione". |
4 AMBITO SOGGETTIVO
Ai sensi dell'art. 3 co. 1 del DL 145/201312, il credito d'imposta è riconosciuto a tutte le imprese, indipendentemente:
- dalla forma giuridica;
- dal settore economico in cui operano;
- dal regime contabile adottato.
Sulla base dei chiarimenti forniti in passato dall'Amministrazione finanziaria, possono avvalersi del credito d'imposta le imprese in qualsiasi forma costituite, ossia:
- le persone fisiche esercenti attività commerciale ancorché gestita in forma di impresa familiare, comprese le aziende coniugali;
- le società in nome collettivo e in accomandita semplice;
- le società di armamento;
- le società di fatto che abbiano per oggetto l'esercizio di attività commerciale;
- i consorzi tra imprese;
- le società per azioni;
- le società in accomandita per azioni;
- le società a responsabilità limitata;
- le società cooperative e di mutua assicurazione;
- gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, aventi ad oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale;
- gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, non aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale, limitatamente al reddito derivante dall'attività commerciale esercitata14;
- le stabili organizzazioni nel territorio dello stato di imprese non residenti.
Ai sensi dell'art. 3 co. 1-bis del DL 145/2013, il credito d'imposta spetta anche alle imprese residenti o alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti che eseguono le attività di ricerca e sviluppo nel caso di contratti stipulati con imprese residenti o localizzate in altri Stati membri dell'Unione europea, negli Stati aderenti all'accordo sullo Spazio economico europeo ovvero in Stati inclusi nella lista di cui al DM 4.9.96.
Tale disposizione è stata introdotta dall'art. 1 co. 15 della L. 232/2016, con efficacia a decorrere dal 2017 per i soggetti "solari"15. L'Agenzia delle Entrate ha tuttavia precisato che "l'applicazione della nuova norma riguarda non solo le spese per attività di ricerca e sviluppo sostenute dal soggetto commissionario residente in relazione a contratti stipulati a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, ma anche quelle, pur sempre sostenute a decorrere dallo stesso periodo di imposta (e durante tutto l'arco temporale di vigenza dell'agevolazione), riguardanti contratti stipulati in precedenza e ancora in corso di esecuzione". Con riferimento a tale disposizione, la circ. Agenzia delle Entrate 27.4.2017 n. 13 (§ 1.6) ha, tra l'altro, chiarito che:
l'attribuzione del credito d'imposta al soggetto commissionario residente può spettare anche nel caso in cui la controparte contrattuale sia, ad esempio, una università o un altro ente o organismo di ricerca non residente, ivi inclusi gli organismi comunitari;
il contratto può essere stipulato anche con una parte correlata (ad esempio, tra la società capogruppo estera e la società controllata italiana dedita alle attività di ricerca e sviluppo);
analogamente a quanto avviene per l'impresa che effettua investimenti in proprio, il soggetto commissionario residente che esegue le attività su commessa estera deve anzitutto verificare che le attività di ricerca e sviluppo oggetto del contratto rientrino tra quelle eleggibili e che la spesa complessiva per investimenti in ricerca e sviluppo sostenuta nel periodo di imposta sia pari almeno a 30.000,00 euro. A tal fine non assume rilievo il corrispettivo contrattuale pattuito con il committente estero, ma la somma delle singole voci di spesa, analiticamente documentate, appartenenti alle varie categorie di costi ammissibili, da individuare sempre secondo le regole dell'art. 109 del TUIR.
il contratto può essere stipulato anche con una parte correlata (ad esempio, tra la società capogruppo estera e la società controllata italiana dedita alle attività di ricerca e sviluppo);
analogamente a quanto avviene per l'impresa che effettua investimenti in proprio, il soggetto commissionario residente che esegue le attività su commessa estera deve anzitutto verificare che le attività di ricerca e sviluppo oggetto del contratto rientrino tra quelle eleggibili e che la spesa complessiva per investimenti in ricerca e sviluppo sostenuta nel periodo di imposta sia pari almeno a 30.000,00 euro. A tal fine non assume rilievo il corrispettivo contrattuale pattuito con il committente estero, ma la somma delle singole voci di spesa, analiticamente documentate, appartenenti alle varie categorie di costi ammissibili, da individuare sempre secondo le regole dell'art. 109 del TUIR.
Norma interpretativa
Ai sensi dell'art. 1 co. 72 della L. 145/2018, la citata disposizione si interpreta nel senso che, ai fini del calcolo del credito d'imposta attribuibile, assumono rilevanza esclusivamente le spese ammissibili relative alle attività di ricerca e sviluppo svolte direttamente e in laboratori o strutture situati nel territorio dello Stato italiano. Ad avviso della circolare dell’Agenzia delle Entrate 10.4.2019 n. 8 (§ 3.1), "l'intervento operato con la norma interpretativa serve a chiarire che la fattispecie agevolativa, in questo caso, presuppone necessariamente che le attività siano eseguite direttamente dal soggetto commissionario residente in laboratori e strutture situate sul territorio nazionale, pena una evidente frustrazione della finalità della disciplina".
Con risposta a interpello Agenzia delle Entrate 26.3.2019 n. 83, che richiama in sostanza la suddetta norma interpretativa, è stato chiarito che per il calcolo del credito d'imposta spettante al soggetto commissionario non possono assumere rilevanza le attività di ricerca e sviluppo che lo stesso soggetto commissionario subappalti ad altri soggetti.
4.1.2 Imprese agricole
L'Agenzia delle Entrate, nella circ. 16.3.2016 n. 5 (§ 1), ha precisato che, in assenza di un'espressa esclusione normativa, possono beneficiare dell'agevolazione anche le imprese agricole che determinano il reddito agrario ai sensi dell'art. 32 del TUIR.
4.1.3 Soggetti di nuova costituzione
Poiché la norma istitutiva del credito di imposta non pone alcuna condizione riguardante la data di inizio dell'attività di impresa, secondo l'Agenzia delle Entrate possono beneficiare dell'agevolazione anche le imprese che intraprendono l'attività durante il periodo di vigenza della misura agevolativa. L'Agenzia delle Entrate precisa che ai fini dell'applicazione dell'agevolazione, per "soggetti neo-costituiti" devono intendersi i soggetti in capo ai quali si verifichi l'effettivo avvio di una nuova attività imprenditoriale piuttosto che la continuazione di una vecchia attività in capo ad un "nuovo" soggetto (circ. 16.3.2016 n. 5, § 3.1.2).
4.1.4 Soggetti in contabilità semplificata
Secondo quanto espressamente previsto dalla norma agevolativa, possono beneficiare del credito d'imposta le imprese a prescindere dal regime contabile adottato. Pertanto, possono fruire del credito d'imposta in esame anche i soggetti in regime di contabilità semplificata ex art. 18 del DPR 600/7323.
4.1.5 Soggetti in regime forfetario o con imposta sostitutiva
In mancanza di un espresso divieto contenuto nella norma, parrebbe legittima l'applicazione dell'agevolazione anche da parte dei soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari o con l'applicazione di regimi d'imposta sostitutivi.
Ciò pare possibile in quanto l'unica condizione soggettiva richiesta per usufruire dell'incentivo è che il soggetto sia qualificabile come "impresa", ossia risulti titolare di un reddito fiscalmente classificabile come "d'impresa".
4.1.6 Consorzi e reti di imprese
L'Agenzia delle Entrate, nella circ. 16.3.2016 n. 5 (§ 1), ha chiarito che nel novero delle imprese beneficiarie sono ricompresi i consorzi e le reti di imprese, anche se il novellato art. 3 non ripropone la previsione secondo la quale "sono destinatari del credito di imposta ... anche i consorzi e le reti di impresa che effettuano l'attività di ricerca, sviluppo e innovazione". In particolare, l'Agenzia ricorda che i consorzi e le "reti-soggetto", ai fini delle imposte sui redditi, figurano tra gli enti commerciali oppure tra quelli non commerciali, ai sensi dell'art. 73 co. 1 lett. b) e c) del TUIR. Con riferimento invece alla categoria della "rete-contratto", l'adesione al contratto di rete non comporta l'attribuzione di soggettività tributaria alla rete risultante dal contratto stesso, per cui gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producono i loro effetti direttamente nelle sfere giuridico-soggettive dei partecipanti alla rete. Ai fini fiscali, l'imputazione delle singole operazioni direttamente alle imprese partecipanti si traduce nell'obbligo di fatturare da parte di queste ultime ed a queste ultime, rispettivamente, le operazioni attive e passive poste in essere dall'organo comune. Per gli eventuali atti posti in essere dalle singole imprese o dall'"impresa capofila" - che operano senza rappresentanza - è, invece, necessario che la singola impresa o l'eventuale "capofila" ribalti i costi ed i ricavi ai partecipanti per conto dei quali ha agito, emettendo o ricevendo fatture per la quota parte del prezzo riferibile alle altre imprese. Di conseguenza, ai fini fiscali, i costi ed i ricavi derivanti dalla partecipazione ad un contratto di rete sono deducibili o imponibili per i singoli partecipanti secondo le regole impositive fissate dal testo unico ed andranno indicati nella dichiarazione degli stessi. Parimenti, in relazione ai costi relativi ad attività di ricerca e sviluppo eleggibili, fatturati o "ribaltati" alle singole imprese, queste ultime hanno diritto al credito di imposta in commento27.
4.2 SOGGETTI ESCLUSI
Sono esclusi dall'ambito applicativo del beneficio:
i soggetti sottoposti a procedure concorsuali non finalizzate alla continuazione dell'esercizio dell'attività economica (come avviene tipicamente nel caso di fallimento e di liquidazione coatta);
i titolari di reddito di lavoro autonomo;
gli enti non commerciali per la loro attività istituzionale.
i titolari di reddito di lavoro autonomo;
gli enti non commerciali per la loro attività istituzionale.
5 AMBITO OGGETTIVO
Sono oggetto dell'agevolazione gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, secondo quanto di seguito precisato.
5.1 ATTIVITÀ DI RICERCA E SVILUPPO AGEVOLABILI
Sono ammesse al credito d'imposta le attività di ricerca e sviluppo secondo quanto previsto dall'art. 3 co. 4 del DL 145/2013 e dall'art. 2 del DM 27.5.2015, che non hanno subito modifiche ad opera della L. 145/2018. Si evidenzia che le definizioni riportate coincidono, sostanzialmente, con quelle previste dal § 1.3 punto 15 della comunicazione Commissione europea 27.6.2014 n. C-198/130 e, in particolare, con quelle relative rispettivamente a:
• la ricerca fondamentale (lett. m);
• la ricerca industriale (lett. q);
• lo sviluppo sperimentale (lett. j).
• la ricerca industriale (lett. q);
• lo sviluppo sperimentale (lett. j).
Secondo quanto chiarito dal Ministero dello Sviluppo economico, tali definizioni sono a loro volta mutuate, nella sostanza, da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in R&S, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. "Manuale di Frascati", concernente “Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”: in questo senso, al punto 75 della citata comunicazione C-198/01 del 2014, viene espressamente precisato che "per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di Frascati dell'OCSE". In virtù di tale espresso richiamo, i criteri di qualificazione e classificazione contenuti nel suddetto Manuale di Frascati costituiscono, in linea di principio, fonte interpretativa di riferimento anche agli effetti del credito d'imposta in esame.
La seguente tabella riporta quanto disposto dall'art. 3 co. 4 del DL 145/2013.
| Attività di ricerca e sviluppo | Nozione |
| Ricerca fondamentale |
Lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette. |
| Ricerca industriale |
Ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui sotto. |
| Sviluppo sperimentale |
Acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. Può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale; realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida. Produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali. |
La circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5 (§ 2.1) ha chiarito che le attività di ricerca e sviluppo, che devono ricadere nell'elencazione contenuta nelle menzionate disposizioni, possono essere svolte anche in ambiti diversi da quelli scientifico e tecnologico (ad esempio, in ambito storico o sociologico) atteso che, in linea generale, le attività di ricerca e sviluppo sono volte all'acquisizione di nuove conoscenze, all'accrescimento di quelle esistenti e all'utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni.
Esclusioni
Non sono agevolabili le modifiche ordinarie o periodiche apportate a:
- prodotti;
- linee di produzione;
- processi di fabbricazione;
- servizi esistenti;
- altre operazioni in corso.
Tali modifiche non sono ammesse al beneficio fiscale neppure qualora rappresentino miglioramenti (art. 3 co. 5 del DL 145/2013 e art. 2 co. 2 del DM 27.5.2015).
Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5 (§ 2.1):
- sono quindi escluse dal perimetro dell'agevolazione le modifiche non significative di prodotti e di processi (es. le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi derivanti dall'utilizzo di sistemi di produzione che sono molto simili a quelli già usati);
- sono agevolabili, invece, le modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto).
È possibile presentare, ai sensi dell'art. 11 della L. 212/2000, un'istanza di interpello all'Agenzia delle Entrate con riferimento a fattispecie concrete e personali relativamente all'applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione delle stesse. Nei casi, invece, di dubbi relativi all'ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione (es. se una data attività di ricerca intrapresa allo scopo di sviluppare mescole e prodotti in gomma sia ammissibile), è possibile acquisire autonomamente il parere tecnico del Ministero dello Sviluppo economico, senza presentare istanza di interpello all'Agenzia delle Entrate, inviando la richiesta all'indirizzo dgpicpmi.dg@pec.mise.gov.it (circ. Agenzia delle Entrate 27.4.2017 n. 13).
Chiarimenti
La seguente tabella sintetizza i principali chiarimenti forniti in relazione alle attività agevolabili.
| Fattispecie | Chiarimenti |
| Corsi di formazione | Non sono agevolabili i costi sostenuti per l'attività di ricerca e sviluppo intrapresa nell'ambito di corsi di formazione basati su una didattica attiva e concentrati su problematiche e su metodologie per risolverle, non avendo il carattere innovativo richiesto dall'agevolazione (ris. Agenzia delle Entrate 23.9.2016 n. 80). |
| Test e prove di laboratorio |
I test e le prove di laboratorio delle "mescole e prodotti in gomma" sviluppati dall'interpellante sono parte inscindibile del percorso di ricerca industriale che ha condotto alla realizzazione degli stessi "mescole e prodotti in gomma" e, in quanto tali, dovrebbero rientrare tra le attività di ricerca ammissibili ai sensi dell'art. 3 co. 4 lett. b) del DL 145/2013 (ris. Agenzia delle Entrate 22.12.2016 n. 119). |
| Settore del tessile e della moda |
Per la concreta individuazione, nel contesto delle suddette attività di ricerca e sviluppo, delle attività da considerare ammissibili nell'ambito dello specifico settore del tessile e della moda, sono valide, in linea generale, le indicazioni fornite dal Ministero dello Sviluppo economico con la circ. 16.4.2009 n. 46586 (risposte Min. Sviluppo economico 29.9.2017). |
| Settore delle biotecnologie |
Con la ris. Agenzia delle Entrate 10.10.2017 n. 122, sono stati forniti chiarimenti in merito all'ambito applicativo del credito d'imposta per la ricerca e sviluppo con particolare riferimento al settore delle biotecnologie. |
| Settore dello sviluppo software | Il Ministero dello Sviluppo economico, con la circ. 9.2.2018 n. 59990, ha affermato, in linea generale, che i criteri di qualificazione e classificazione contenuti nel c.d. "Manuale di Frascati" costituiscono fonte interpretativa di riferimento anche ai fini dell'applicazione del credito d'imposta in esame alle imprese che svolgono attività di sviluppo software. Vengono, inoltre, riportati alcuni esempi volti ad illustrare il concetto di ricerca e sviluppo nell'ambito delle attività di sviluppo di software e altri esempi di attività routinarie o ordinarie che, pur essendo correlate al software, non presentano contenuti di ricerca e sviluppo. |
| Settore dell'organizzazione delle manifestazioni fieristiche e congressuali | Gli investimenti in esame si concretizzavano nella progettazione, programmazione e realizzazione di software, di servizi web, app e di impianti tecnologici, per il supporto del processo di produzione fieristica. Si trattava, tuttavia, di tecnologie già disponibili e diffuse in tutti i settori economici (incluso quello dei servizi); secondo l'Agenzia, gli investimenti in questione non possono quindi rilevare agli effetti della disciplina del credito di imposta per ricerca e sviluppo, mancando sia il requisito della novità, sia, tra l'altro, il requisito del rischio finanziario (nonché d'insuccesso tecnico). Le attività poste in essere costituiscono investimenti in beni strumentali (materiali e immateriali) impiegati nella realizzazione delle attività caratteristiche dell'impresa, ancorché costituenti investimenti innovativi per l'impresa stessa (ris. Agenzia delle Entrate 22.6.2018 n. 46). |
| Sviluppo di sistema informatico condiviso |
Le attività intraprese, pur rappresentando investimenti innovativi, funzionali, se non necessari, per l'efficientamento dei processi di produzione dei servizi dalla stessa realizzati, si sostanziano nell'applicazione di moderne tecnologie già note e già introdotte anche nel settore di appartenenza e si ricollegano, in senso ampio, alla "digitalizzazione" dei processi di produzione. In particolare, si tratta degli investimenti effettuati dalla società per la realizzazione di "un sistema informatico condiviso cross-department per la gestione e l'allineamento delle informazioni e dei documenti in tempo reale in un contesto caratterizzato dalla generazione continua di informazioni necessarie allo svolgimento delle attività core, anche da parte di diversi reparti aziendali; così come quelli finalizzati alla gestione della rete di erogazione dei servizi, in tutte le sue fasi, attraverso un accesso da remoto, protetto relativamente al flusso di informazioni trasferite, in grado di garantire ai clienti la tempestività nell'intervento, e quelli relativi allo sviluppo e al raffinamento delle azioni di controllo di ogni singola fase e del flusso operativo nel suo complesso". Tali attività rientrano tra le innovazioni di processo, escluse dall'agevolazione (ris. Agenzia delle Entrate 2.4.2019 n. 40). |
5.2 COSTI DI RICERCA E SVILUPPO AGEVOLABILI
L'art. 3 co. 6 del DL 145/2013 individua i costi agevolabili ai fini della determinazione del credito d'imposta. Tale disposizione è stata oggetto di modifiche ad opera, da ultimo, dell'art. 1 co. 71 della L. 145/2018 (con decorrenza 2019 per i soggetti "solari"). Si ritengono applicabili, per quanto compatibili, i chiarimenti forniti in passato dall'Agenzia delle Entrate.
5.2.1 Personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo
Ai sensi dell'art. 3 co. 6 del DL 145/2013, sono ammissibili al credito d'imposta le spese relative a:
- personale dipendente titolare di un rapporto di lavoro subordinato, anche a tempo determinato, direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo (lett. a);
- personale titolare di un rapporto di lavoro autonomo o comunque diverso dal lavoro subordinato (es. collaboratori) direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo (lett. a-bis).
Disciplina previgente
La disciplina vigente anteriormente alle modifiche apportate dalla L. 145/2018, applicabile per il 2017 e 2018 (soggetti "solari"), includeva genericamente le spese per il personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo, senza distinzione tra dipendenti e autonomi. Per il calcolo dell'agevolazione 2015 e 2016 (soggetti "solari") occorreva, invece, distinguere tra personale altamente qualificato o meno.
5.2.2 Strumenti e attrezzature di laboratorio
Rientrano tra i costi agevolabili le quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio (art. 3 co. 6 lett. b) del DL 145/2013, rimasto immutato):
- nei limiti dell'importo risultante dall'applicazione dei coefficienti di ammortamento di cui al DM 31.12.88;
- in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l'attività di ricerca e sviluppo;
- comunque, con un costo unitario non inferiore a 2.000,00 euro, al netto di IVA.
Ai sensi della nuova lett. c) dell'art. 3 co. 6 del DL 145/2013, sono ammissibili al credito d'imposta i costi relativi a:
- contratti stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati44 per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta;
- contratti stipulati con imprese residenti rientranti nella definizione di start up innovative45 o nella definizione di PMI innovative per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta,
Spese relative a commesse infragruppo (c.d. ricerca "intra-muros")
Sono espressamente escluse dalla categoria di spese di cui alle lett. c) e c-bis) quelle infragruppo. Secondo quanto chiarito dalla Relazione illustrativa al DM 27.5.2015, non sono incluse nelle spese relative alla ricerca "extra muros" quelle relative alle commesse affidate alle società del gruppo trattandosi di fattispecie "maggiormente inquadrabile nell'ambito della ricerca intra muros". La circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5 (§ 2.2.3) ha chiarito che i costi derivanti dalla ricerca commissionata nell'ambito del medesimo gruppo rilevano nei limiti in cui siano riconducibili alle altre categorie di costi ammissibili.
La circ. Agenzia delle Entrate 10.4.2019 n. 8 (§ 3.1) ha chiarito che tale regola resta ferma anche con riferimento alla nuova disposizione normativa.
5.2.4 Competenze tecniche e privative industriali
Sono ammissibili le spese relative a competenze tecniche e privative industriali relative a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne50 (art. 3 co. 6 lett. d) del DL 145/2013).
Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5 (§ 2.2.4), l'ammissibilità al credito di imposta dei costi menzionati è, in primo luogo, subordinata alla circostanza che tali costi siano sostenuti nello svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo.
Competenze tecniche
Rientrano in tale nozione le spese per l'acquisto di quei beni immateriali, già esistenti sul mercato, per la realizzazione dei quali sono state impiegate competenze tecniche specialistiche che non sono oggetto di contratto di ricerca extra-muros di cui all'art. 3 co. 6 lett. c), posto che essi siano finalizzati alla creazione di prodotti, processi o servizi nuovi o sensibilmente migliorati.
Tra le spese relative alle competenze tecniche possono dunque rientrare, a titolo esemplificativo, quelle sostenute per l'acquisizione di conoscenze e informazioni tecniche (beni immateriali) - quali ad esempio le spese per conoscenze tecniche riservate, risultati di ricerche già effettuate da terzi, "contratti di know how", "licenze di know how", programmi per elaboratore tutelati da diritto d'autore (software coperti da copyright) - diverse dalle privative industriali, comunque finalizzate alle attività di ricerca e sviluppo ammissibili.
Privative industriali
Per quanto riguarda la definizione di "privativa industriale", l'Agenzia delle Entrate ha precisato che, poiché il nomen iuris del procedimento di acquisizione del titolo di proprietà industriale (brevetto o registrazione) varia in funzione delle diverse definizioni contenute nel diritto industriale dei paesi concedenti la privativa, occorre fare riferimento alla tipologia sostanziale di privativa descritta nella norma che, esemplificativamente, nell'ordinamento italiano assume la denominazione di:
- brevetto per invenzione industriale (anche nel settore delle biotecnologie);
- brevetto per invenzione biotecnologica;
- registrazione di topografia di prodotto a semiconduttori e brevetto per nuova varietà vegetale.
Sempre a titolo esemplificativo, i servizi connessi al procedimento di brevettazione o registrazione sono rappresentati da consulenze propedeutiche (studi su brevettabilità, freedom to operate), deposito della domanda di brevetto o di registrazione, estensione della domanda di brevetto o registrazione, conversione ed ogni istanza a queste connesse, comprese le eventuali traduzioni, mantenimento in vita.
Software
Con particolare riferimento ai costi per i software, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che:
- i programmi per elaboratore tutelati dal diritto d'autore (software coperto da copyright) possono rientrare tra le competenze tecniche;
- i casi residuali di programmi coperti da brevetto per invenzione rientrano invece tra le privative industriali.
Sono esclusi dall'agevolazione marchi, disegni e modelli.
Esclusione dei costi infragruppo
Come già accennato, ai sensi dell'art. 8 del DL 12.7.2018 n. 87 conv., dal 2017 (soggetti "solari), non sono più ammissibili all'agevolazione i costi sostenuti per l'acquisto, anche in licenza d'uso, dei beni immateriali di cui all'art. 3 co. 6 lett. d) del DL 145/2013 derivanti da operazioni intercorse con imprese appartenenti al medesimo gruppo.
5.2.5 Materiali per la realizzazione di prototipi
La nuova lett. d-bis) del co. 6 dell'art. 3 del DL 145/2013 (introdotta dalla L. 145/2018), comprende tra i costi agevolabili quelli relativi a materiali, forniture e altri prodotti analoghi direttamente impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota relativi alle fasi della ricerca industriale e dello sviluppo sperimentale.
Tale disposizione non si applica, per espressa previsione, nel caso in cui l'inclusione del costo dei beni ivi previsti tra le spese ammissibili comporti una riduzione dell'eccedenza agevolabile.
In altri termini, nell'ipotesi in cui l'inclusione della nuova tipologia di spese nel calcolo della media storica e dei nuovi investimenti determini uno svantaggio (vale a dire una riduzione dell'eccedenza agevolabile) è data facoltà all'impresa di rinunciare a tale inclusione.
Calcolo della media
Stante il principio di omogeneità, a partire dal 2019 il parametro storico andrà conseguentemente ricalcolato aggiungendo i suddetti costi sostenuti nel triennio 2012-2014.
Disciplina previgente
Fino al 31.12.2018, i costi per la realizzazione di prototipi erano esclusi dall'ambito applicativo della disciplina.
Tuttavia, la ris. Agenzia delle Entrate 20.2.2017 n. 21 aveva ammesso all'agevolazione i costi relativi a un prototipo costruito da terzi, specificando quanto di seguito:
- ove il rapporto con i soggetti terzi sia stato improntato ad attività di ricerca e sviluppo finalizzate alla realizzazione di componenti nuovi, i costi dovevano essere considerati riconducibili nella ricerca "extra-muros";
- ove l'interpellante abbia sostenuto costi per competenze tecniche e privative industriali relative a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori, anche acquisite da fonti esterne, limitandosi poi ad adattarle alle esigenze del progetto, i costi potevano invece essere considerati riconducibili alla categoria di cui all'art. 3 co. 6 lett. d) del DL 145/2013.
Per le spese sostenute con riferimento all'attività di certificazione contabile da parte delle imprese non soggette a revisione legale dei conti è previsto un credito d'importo pari alle spese sostenute e documentate, entro il limite massimo di 5.000,00 euro per ciascun periodo d'imposta per il quale si intende fruire dell'agevolazione.
Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5 (§ 2.2.5), l'importo del contributo attribuito per le spese di certificazione:
- si aggiunge al credito d'imposta spettante;
- concorre alla determinazione dell'importo massimo annuale di 5 milioni di euro.
5.2.7 Spese escluse
Sono, quindi, escluse dall'agevolazione in esame:
- le spese relative a fabbricati e terreni;
- le spese generali.
La L. 145/2018 ha lasciato immutati i presupposti per poter beneficiare dell'agevolazione.
Il credito d'imposta è quindi riconosciuto a condizione che la spesa complessiva per investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuata:
- sia pari almeno a 30.000,00 euro su base annua;
- ecceda la media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2015 (media 2012-2014).
Ai sensi dell'art. 3 co. 3 del DL 145/2013, il credito d'imposta è riconosciuto a condizione che siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo almeno pari a 30.000,00 euro.
L'art. 5 co. 1 del DM 27.5.2015 ha precisato che il credito d'imposta spetta a condizione che "la spesa complessiva per investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuata in ciascun periodo d'imposta in relazione al quale si intende fruire dell'agevolazione ammonti almeno ad euro 30.000". Il valore "minimo" è, quindi, riferito alla spesa complessiva nel periodo d'imposta agevolato e non alla spesa incrementale. L'Agenzia delle Entrate, nella circ. 16.3.2016 n. 5 (§ 3.1), ha precisato che la condizione relativa alla soglia minima di investimento è posta solo con riferimento a ciascun periodo di imposta per il quale si intende effettivamente accedere all'agevolazione. Non è quindi necessario effettuare investimenti di importo pari almeno a 30.000,00 euro in tutti i periodi di imposta potenzialmente agevolati essendo sufficiente che tale soglia sia raggiunta nel singolo periodo di imposta in relazione al quale l'impresa ha intenzione di beneficiare dell'agevolazione. Ad esempio, un'impresa che chiude l'esercizio il 31 dicembre ed effettua investimenti in attività di ricerca e sviluppo nei periodi di imposta 2015, 2017 e 2019 sostenendo una spesa complessiva pari, rispettivamente, a 35.000,00 euro, 28.000,00 euro e 38.000,00 euro, può potenzialmente fruire dell'agevolazione per gli investimenti relativi al periodo d'imposta 2015 e per quelli relativi al periodo di imposta 2019. Qualora il periodo d'imposta dell'impresa beneficiaria sia di durata inferiore o superiore a 12 mesi, l'importo di 30.000,00 euro deve essere ragguagliato alla durata del periodo stesso.
5.3.2 Natura incrementale della spesa
Altra condizione posta per il riconoscimento del credito d'imposta è che la spesa complessiva per investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuata in ciascun periodo d'imposta in relazione al quale si intende fruire dell'agevolazione ecceda la media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2015.
Per "spesa incrementale complessiva" si intende la differenza positiva tra:
- l'ammontare complessivo delle spese per investimenti in attività di ricerca e sviluppo agevolabili sostenute nel periodo d'imposta in relazione al quale si intende fruire dell'agevolazione;
- la media annuale delle medesime spese realizzate nel triennio 2012-2014 (ovvero nel minor periodo dalla data di costituzione, in caso di imprese in attività da meno di tre periodi d'imposta).
FINE PRIMA PARTE
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