CONSULENZA TRIBUTARIA, SOCIETARIA E DEL LAVORO
SPESE DI RICERCA E SVILUPPO: COSA BISOGNA SAPERE PER EVITARE CONTESTAZIONI (seconda parte)

SPESE DI RICERCA E SVILUPPO: COSA BISOGNA SAPERE PER EVITARE CONTESTAZIONI (seconda parte)

08 APR 2021
SECONDA PARTE

6 AMBITO TEMPORALE

Secondo l'attuale disposizione, sono agevolabili gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuati a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2014 e fino a quello in corso al 31.12.202070 (salvo proroghe). L'art. 1 co. 15 lett. a) della L. 232/2016 ha infatti esteso di un anno il periodo di tempo entro il quale i soggetti interessati possono effettuare gli investimenti ammissibili all'agevolazione e, quindi, i periodi agevolati passano da cinque a sei. Pertanto, i soggetti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare possono avvalersi dell'agevolazione per gli investimenti effettuati nei periodi di imposta 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020. Analogamente, i soggetti con periodo di imposta non coincidente con l'anno solare possono beneficiare dell'agevolazione per gli investimenti effettuati a decorrere dal periodo d'imposta 2015-2016 e fino al periodo di imposta 2020-202172.
6.1 MOMENTO DI SOSTENIMENTO DEI COSTI
Ai fini della determinazione del credito d'imposta sono ammissibili i costi che si considerano sostenuti in base al principio di competenza ai sensi dell'art. 109 del TUIR. Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5 (§ 2.2), il riferimento all'art. 109 del TUIR è un criterio generale, applicabile a tutte le categorie di costo eleggibili, a prescindere dalla circostanza che il soggetto beneficiario applichi tale regola per la determinazione del proprio reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito. Pertanto, devono imputare i costi eleggibili ai singoli periodi agevolati in base alle regole individuate dall'articolo 109 del TUIR anche:
  • i soggetti che determinano il proprio reddito su base catastale o forfetaria;
  • i soggetti IAS adopter.
Sulla base del criterio di imputazione temporale dei costi sancito dall'art. 109 del TUIR secondo l'Agenzia delle Entrate concorrono alla determinazione del credito di imposta spettante nei singoli periodi agevolati anche i costi capitalizzati. Resta fermo che il medesimo costo concorre alla determinazione del credito di imposta in uno solo dei periodi agevolati. Pertanto, i costi imputabili ai sensi dell'art. 109 del TUIR ad uno dei periodi agevolati non possono rilevare ai fini alla determinazione del beneficio anche in un altro periodo agevolato. In applicazione del citato art. 109 co. 2 del TUIR:
• le spese di acquisizione di beni mobili si considerano sostenute alla data della consegna o della spedizione;
• le spese di acquisizione dei beni immobili si considerano sostenute al momento della stipula dell'atto ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà o di altro diritto reale;
• le spese di acquisizione di servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate.
Nell'ipotesi in cui l'attività di ricerca e sviluppo sia affidata attraverso contratti di appalto a terzi, i costi si considerano sostenuti:
• alla data di ultimazione della prestazione;
• oppure, in caso di stati di avanzamento dei lavori, alla data in cui l'opera o la porzione d'opera viene verificata ed accettata dal committente: in tal caso, sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo d'imposta in cui si applica l'agevolazione in base allo stato di avanzamento dei lavori (SAL), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto. Per gli investimenti realizzati in economia dal soggetto beneficiario, i costi sono determinati con riferimento alle spese complessivamente sostenute nel periodo d'imposta di applicazione dell'agevolazione, avendo riguardo ai criteri di competenza di cui all'art. 109 del TUIR.
Costi relativi a privative industriali acquistate da terzi
Secondo l'Agenzia, in tal caso il costo d'acquisto è eleggibile nel periodo di imposta individuato ai sensi dell'art. 109 co. 2 del TUIR.
6.2 IRRILEVANZA DEL MOMENTO DI AVVIO DELL'ATTIVITÀ DI RICERCA
Secondo l'Agenzia delle Entrate, il riferimento agli investimenti effettuati a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2014 non esclude, di per sé, l'ammissibilità di investimenti in attività di ricerca che risultino già avviate in data anteriore al predetto periodo di applicazione dell'agevolazione. In tal caso, l'agevolazione compete per la parte di costi sostenuti nel periodo individuato dalla norma. Sono, pertanto, agevolabili tutti gli investimenti effettuati durante il periodo di vigenza del beneficio, a prescindere dal momento in cui sono stati avviate le relative attività di ricerca.
7 DETERMINAZIONE DELL'AGEVOLAZIONE
Il credito d'imposta, per effetto della L. 145/2018, è riconosciuto nella misura del 25% o 50% (a seconda della tipologia di costi sostenuti) delle spese in ricerca e sviluppo sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2015.
Il credito d'imposta è riconosciuto, comunque, fino ad un importo massimo annuale di 10 milioni di euro (in luogo dei precedenti 20 milioni) per ciascun beneficiario76.
Il calcolo dell'agevolazione è piuttosto complesso, basandosi sul meccanismo "incrementale" e sulla distinzione della misura agevolativa in relazione alla tipologia di costi sostenuti.
7.1 MISURA DEL CREDITO D'IMPOSTA
La misura del credito d'imposta varia in funzione della diversa aliquota prevista in relazione alla tipologia di spesa.
Il nuovo co. 6-bis dell'art. 3 del DL 145/2013 (introdotto dalla L. 145/2018) dispone che "il credito d'imposta si applica nella misura del 50 per cento sulla parte dell'eccedenza di cui al comma 1 proporzionalmente riferibile alle spese indicate alle lettere a) e c) del comma 6 rispetto alle spese ammissibili complessivamente sostenute nello stesso periodo d'imposta agevolabile e nella misura del 25 per cento sulla parte residua".
La misura del 50%, applicabile nella precedente versione dell'agevolazione su tutta l'eccedenza agevolabile (vale a dire l'eccedenza delle spese ammissibili rispetto alla media del triennio 2012-2014), viene mantenuta soltanto con riferimento alle spese relative a:
  • il personale titolare di un rapporto di lavoro subordinato, anche a tempo determinato, direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo (nuova lett. a) dell'art. 3 co. 6 del DL. 145/2013);
  • i contratti stipulati con Università, enti di ricerca e organismi equiparanti nonché con start up e PMI innovative per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta, a condizione, in entrambi i casi, che non si tratti di imprese appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente (nuova lett. c) dell'art. 3 co. 6 del DL. 145/2013).
Le restanti spese possono invece beneficiare della misura del 25%.
La seguente tabella riepiloga la misura dell'agevolazione in relazione alla tipologia di costi ammissibili.
Tipologia di costi Misura dell'agevolazione
Personale dipendente (lett. a) 50%
Personale "autonomo" (lett. a-bis) 25%
Quote ammortamento di strumenti e attrezzature di laboratorio (lett. b) 25%
Contratti di ricerca stipulati con università e con start up e PMI innovative (lett. c) 50%
Altri contratti di ricerca (lett. c-bis) 25%
Competenze tecniche e privative industriali (lett. d) 25%
Materiali, forniture e prodotti analoghi per prototipi (lett. d-bis) 25%
 
Il nuovo criterio opera direttamente sull'eccedenza agevolabile (differenza tra l'ammontare complessivo delle spese ammissibili sostenute nel periodo agevolato e media del triennio 2012-2014), individuando la quota di essa su cui applicare l'aliquota del 50% e la restante quota su cui applicare l'aliquota del 25% in ragione della diversa incidenza delle varie tipologie di spese sulle spese complessive sostenute nel periodo agevolabile.
7.2 CALCOLO DELLA SPESA INCREMENTALE
L'art. 5 co. 3 del DM 27.5.2015 definisce spesa incrementale "l'ammontare dei costi di cui alla lettera a) e c) ovvero di cui alla lettera b) e d) sostenuti nel periodo d'imposta per il quale si intende fruire dell'agevolazione in eccedenza rispetto alla media annuale riferita ai rispettivi medesimi costi sostenuti nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 ovvero nel minor periodo dalla data di costituzione".
In sostanza, la spesa incrementale è data dalla differenza tra:
  • l'ammontare dei costi in ricerca e sviluppo sostenuti nel periodo d'imposta per il quale si intende fruire dell'agevolazione;
  • la media annuale dei medesimi costi sostenuti nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2015 o nel minor periodo d'imposta decorrente dalla data di costituzione.
7.2.1 Distinzione in base alla tipologia di costi
Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 10.4.2019 n. 8 (§ 3.1), il nuovo criterio di calcolo dell'agevolazione non interferisce con la formazione del parametro storico (media del triennio 2012-2014), nel senso che non si rende necessario, come invece previsto in passato, procedere alla sua distinzione in ragione delle diverse aliquote applicabili sulle categorie di spese ammissibili.
7.2.2 Calcolo della media
Considerato il riferimento ai "tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015", si tratta di una media "fissa". Pertanto, ai fini del calcolo della media per i soggetti "solari", occorre considerare gli investimenti effettuati nei periodi d'imposta 2012, 2013 e 2014 o, meglio, nel periodo compreso tra l'1.1.2012 e il 31.12.2014 (cfr. circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5, § 3.1). Per i soggetti "non solari", il triennio è costituito dai tre periodi di imposta precedenti il primo periodo agevolabile. Ad esempio, per un'impresa con periodo d'imposta primo aprile - 31 marzo, il credito d'imposta compete per gli investimenti realizzati dall'1.4.2015 al 31.3.2020 e il triennio di riferimento per il calcolo della media è compreso tra l'1.4.2012 e il 31.3.2015.
Imprese di recente o nuova costituzione
Il co. 2 dell'art. 3 del DL 145/2013 dispone che per le imprese in attività da meno di tre periodi di imposta, la media degli investimenti in attività di ricerca e sviluppo da considerare per il calcolo della spesa incrementale è quella risultante dagli investimenti realizzati nel minor periodo decorrente dalla data di costituzione delle stesse. Al riguardo, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che occorre quindi fare riferimento al volume degli investimenti realizzati nell'arco temporale compreso tra il periodo d'imposta in corso alla data di costituzione dell'impresa e il periodo di imposta precedente a quello di prima applicazione dell'agevolazione. Ad esempio, per un soggetto "solare" costituito l'1.7.2013, ai fini del calcolo della media occorre considerare gli investimenti effettuati nei periodi d'imposta 2013 e 2014, dividendo il risultato per 2, senza operare alcun ragguaglio. Secondo quanto precisato dalla Relazione illustrativa al DM 27.5.2015, dato che la media di riferimento è "fissa", per le imprese costituite successivamente al periodo d'imposta in corso al 31.12.2014, la media di riferimento è pari a zero. Pertanto, le imprese che hanno iniziato l'attività nel corso del 2019 possono fruire dell'agevolazione su tutto l'investimento effettuato, in assenza di un periodo d'imposta su cui operare il confronto. Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5 (§ 3.1.2) ha precisato che i soggetti che intraprendono l'attività durante il periodo di vigenza dell'agevolazione determinano il credito d'imposta sul valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d'imposta per il quale intendono fruire dell'agevolazione. Ad esempio, un soggetto con esercizio coincidente con l'anno solare che costituito l'1.3.2019 potrà beneficiare dell'agevolazione nello stesso esercizio 2019, con riferimento all'intero volume degli investimenti realizzati in tale anno, poiché, in tal caso, non esistono valori di confronto (investimenti pregressi nel triennio 2012-2014). Considerando gli effetti particolarmente favorevoli ai fini dell'agevolazione per i soggetti neo-costituiti, la circ. Agenzia delle Entrate 5/2016 (§ 3.1.2) precisa che resta fermo il potere dell'Amministrazione finanziaria di effettuare un sindacato "anti abuso" nel caso di imprese costituite durante il periodo di vigenza dell'agevolazione a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale.
Criterio di omogeneità
L'Agenzia delle Entrate, nella circ. 16.3.2016 n. 5 (§ 3.1), ha chiarito che le spese di ricerca e sviluppo da assumere nel calcolo della media di riferimento sono della medesima tipologia di quelle agevolabili. Pertanto, al fine di garantire l'omogeneità dei valori comparati, i criteri adottati per l'individuazione e il computo degli investimenti rientranti nella previsione agevolativa valgono anche per gli investimenti degli esercizi precedenti da assumere ai fini del confronto. In particolare, si ricorda che ai fini del calcolo della media di riferimento, è necessario, nel rispetto del principio di omogeneità dei valori, tenere conto esclusivamente degli investimenti appartenenti alle medesime tipologie di quelli agevolabili. In altri termini, ai fini del calcolo dell'agevolazione in esame, occorre calcolare la media di riferimento in relazione alle differenti tipologie di costi, ma raggruppando le spese che danno luogo alla medesima misura del credito d'imposta. Pertanto, occorre ricostruire la classificazione delle spese sostenute nel passato. Occorre altresì tenere conto delle modifiche normative succedutesi nel tempo con riferimento ai costi agevolabili, calcolando quindi la media con i medesimi criteri relativi ai costi previsti per ciascun periodo. Al riguardo, è stato chiarito che la media storica deve essere calcolata tenendo conto di tutti i costi ammissibili sostenuti nei periodi di riferimento, ivi compresi, dal 2017, quelli relativi alla ricerca commissionata da soggetti non residenti, anche se nel periodo in cui si intende accedere all'agevolazione l'impresa non sostiene costi di ricerca per commesse dall'estero (risposta interpello Agenzia delle Entrate 2.11.2018 n. 58). Inoltre, nel caso in cui si intenda includere, dal 2019, materiali, forniture e altri prodotti analoghi direttamente impiegati anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota relativi alle fasi della ricerca industriale e dello sviluppo sperimentale, occorrerà tenerne conto anche ai fini del calcolo della media. L'Agenzia delle Entrate ha, inoltre, precisato che la soglia minima di investimento pari a 30.000,00 euro, imposta come requisito di accesso all'agevolazione, non rileva ai fini del calcolo della media di riferimento; conseguentemente, in tale calcolo vanno computati anche gli investimenti di importo inferiore al predetto ammontare.
Esercizi in cui non sono stati effettuati investimenti
L'Agenzia delle Entrate ha precisato che nella media del triennio vanno considerati anche gli esercizi nei quali non sono stati sostenuti costi di ricerca e sviluppo; il computo va effettuato, quindi, su 3 anni, anche se in uno o più di essi l'importo di tali investimenti è pari a zero, e il risultato ottenuto deve essere diviso per tre (circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5, § 3.1). In sostanza, se nel 2013 l'investimento è stato pari a zero, la media sarà comunque calcolata con riferimento ai costi sostenuti nel 2012 e 2014, diviso tre. Di conseguenza, nel caso in cui in nessuno dei tre periodi d'imposta di riferimento siano stati sostenuti costi di ricerca e sviluppo, in assenza di investimenti pregressi su cui operare il confronto, il credito di imposta è determinato sull'intero ammontare dei costi sostenuti in ciascun periodo di imposta in relazione al quale si intende fruire dell'agevolazione (circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5, § 3.1).
7.3 VINCOLO DELLA SPESA INCREMENTALE "COMPLESSIVA"
L'art. 5 co. 3 del DM 27.5.2015 dispone che il credito d'imposta è, in ogni caso, calcolato sulla spesa incrementale riferita ai suddetti costi nei limiti della spesa incrementale complessiva. Come già anticipato, per "spesa incrementale complessiva" si intende la differenza positiva tra91:
  • l'ammontare complessivo delle spese per investimenti in attività di ricerca e sviluppo agevolabili sostenute nel periodo d'imposta in relazione al quale si intende fruire dell'agevolazione;
  • la media annuale delle medesime spese realizzate nel triennio 2012-2014 ovvero nel minor periodo dalla data di costituzione, in caso di imprese in attività da meno di tre periodi d'imposta.
7.4 CALCOLO DEL CREDITO D'IMPOSTA
Per quanto sopra, il calcolo del credito d'imposta deve distinguersi in base al periodo d'imposta in cui sono stati effettuati gli investimenti, essendo applicabili differenti versioni dell'agevolazione.
Coesistono, quindi, diverse modalità di calcolo dell'agevolazione.
7.4.1 Investimenti 2015 e 2016
Prima delle modifiche apportate dalla L. 232/2016, il credito d'imposta per le attività di ricerca e sviluppo era riconosciuto, in linea generale, in misura pari alla sommatoria tra:
il 50% della differenza positiva tra:
  • l'ammontare delle spese sostenute in un periodo d'imposta agevolato (es. 2016) per personale altamente qualificato (lett. a) e per contratti di ricerca extra muros (lett. c);
  • la media delle stesse spese sostenute nel triennio 2012-2014;
il 25% della differenza positiva tra:
  • l'ammontare delle spese sostenute in un periodo d'imposta agevolato (es. 2016) per attrezzature di laboratorio (lett. b) e privative industriali (lett. d);
  • la media delle stesse spese sostenute nel triennio 2012-2014.
Il credito d'imposta era riconosciuto, comunque, fino ad un importo massimo annuale di 5.000.000,00 di euro per ciascun beneficiario.
7.4.2 Investimenti 2017 e 2018 (L. 232/2016)
Per gli investimenti effettuati nel 2017 e 2018 (soggetti "solari"), la misura del credito d'imposta è pari al 50% per tutti i costi, senza quindi più alcuna distinzione in base alla tipologia di spese agevolabili (art. 1 co. 15 della L. 232/2016).
L'aliquota del 50% si applica quindi alla differenza tra (circ. Agenzia delle Entrate 27.4.2017 n. 13, § 2.1):
  • l'ammontare complessivo delle spese per investimenti in ricerca e sviluppo per il quale si intende accedere al beneficio;
  • la media aritmetica delle medesime spese realizzate nei tre periodi d'imposta precedenti a quello di prima applicazione dell'agevolazione, vale a dire 2012-2014 (ovvero nel minor periodo di riferimento in caso di imprese di nuova costituzione).
Il confronto va effettuato prendendo a riferimento le spese ammissibili sostenute nei periodi d'imposta rilevanti ai fini della media e le spese sostenute nel periodo d'imposta in relazione al quale si intende accedere al beneficio, a prescindere dalla circostanza che le spese sostenute nei periodi della media e quelle sostenute nel periodo in cui si intende beneficiare dell'agevolazione appartengano a categorie diverse tra quelle ammesse al credito d'imposta (circ. Agenzia delle Entrate 13/2017, § 2.1). Il credito d'imposta spetta comunque fino ad un importo massimo annuale di 20 milioni di euro per ciascun beneficiario. Non essendo più necessario procedere alla suddivisione in base alla tipologia di costo, confrontando la media del triennio 2012-2014 (pari a 600.000 euro99) con gli investimenti realizzati nel periodo 2018 (pari a 650.000), emerge una spesa incrementale complessiva pari a 50.000 euro. Pertanto, il credito d'imposta è pari a 25.000 (50.000 × 50%). Tale credito potrà essere utilizzato dal 2019, subordinatamente all'avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione (condizione introdotta dalla L. 145/2018 già con riferimento al credito maturato nel 2018).
7.4.3 Investimenti 2019 e 2020 (L. 145/2018)
Per effetto delle modifiche apportate dalla L. 145/2018, dal 2019 l'agevolazione non spetta più nella misura unica del 50%, ma è stata nuovamente prevista la misura generale del 25%, mentre quella del 50% è riservata solo a determinate spese incrementali. Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 10.4.2019 n. 8 (§ 3.1), viene previsto un nuovo criterio di calcolo, che non interferisce con la formazione del parametro storico (media del triennio 2012-2014), nel senso che non si rende necessario procedere alla sua distinzione in ragione delle diverse aliquote applicabili sulle categorie di spese ammissibili. In particolare, il nuovo criterio opera direttamente sull'eccedenza agevolabile (differenza tra l'ammontare complessivo delle spese ammissibili sostenute nel periodo agevolato e media del triennio 2012-2014), individuando la quota di essa su cui applicare l'aliquota del 50% e la restante quota su cui applicare l'aliquota del 25% in ragione della diversa incidenza delle varie tipologie di spese sulle spese complessive sostenute nel periodo agevolabile.
Il credito d'imposta è riconosciuto, comunque, fino ad un importo massimo annuale di 10 milioni di euro per ciascun beneficiario.

7.5 OPERAZIONI STRAORDINARIE
Con la circ. 16.5.2018 n. 10, l'Agenzia delle Entrate ha analizzato i riflessi sull'agevolazione in esame delle diverse operazioni straordinarie (trasformazione, fusione, scissione e conferimento d'azienda).
La seguente tabella sintetizza gli effetti delle operazioni straordinarie sul calcolo dell'agevolazione.
Operazione
nel periodo agevolato
Costi rilevanti per l'agevolazione Calcolo della media storica
Trasformazione Il soggetto "trasformando" calcola il credito d'imposta per i costi ammissibili ad esso imputabili.
Per il periodo d'imposta che decorre dalla data di efficacia giuridica della trasformazione, il diritto ad accedere al beneficio spetta al soggetto risultante dalla trasformazione.
La società risultante dalla trasformazione calcola il credito d'imposta avendo riguardo alla media storica di riferimento determinatasi in capo al soggetto trasformato per il suo intero valore.
Fusione retrodatata L'incorporante considera come investimenti agevolabili la somma dei costi ammissibili sostenuti dall'incorporata fino alla data di efficacia giuridica dell'operazione e di quelli sostenuti in proprio ante e post fusione. L'incorporante assume come parametro storico di raffronto la somma della media dell'incorporata con la media dell'incorporante.
Fusione non retrodatata L'incorporata ha diritto al credito d'imposta in relazione ai costi eleggibili sostenuti fino alla data di efficacia giuridica dell'operazione. L'incorporata assume il parametro storico di riferimento ragguagliato allo stesso numero di mesi per i quali sostiene i costi agevolabili.
La parte di media relativa ai restanti mesi è assunta dall'incorporante ai fini della determinazione del beneficio nel periodo d'imposta nel corso del quale avviene l'operazione e deve essere sommata a quella determinata in capo alla stessa.
Scissione In caso di scissione totale non retrodatata e di scissione parziale, ciascuna società calcola il credito d'imposta in relazione ai costi direttamente e autonomamente sostenuti.
In caso di scissione totale con effetti retroattivi, i costi sostenuti dalla scissa fino alla data di efficacia giuridica dell'operazione sono attribuiti alle beneficiarie utilizzando il criterio analitico.
L'attribuzione del parametro storico di riferimento avviene in via analitica (collegato agli elementi patrimoniali e organizzativi) o con criteri simili.
Conferimento, cessione e affitto d'azienda infragruppo Ciascuna società calcola il credito d'imposta in relazione ai costi direttamente e autonomamente sostenuti. L'attribuzione del parametro storico di riferimento avviene in via analitica (collegato agli elementi patrimoniali e organizzativi) o con criteri simili.
 
8. FRUIZIONE DEL CREDITO D'IMPOSTA
Il credito d'imposta:
  • è utilizzabile esclusivamente in compensazione mediante il modello F24, subordinatamente all'avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione;
  •  deve essere indicato nella relativa dichiarazione dei redditi.
8.1 ASSENZA DI PREVENTIVA AUTORIZZAZIONE
La formulazione dell'art. 3 del DL 145/2013 non prevede che, per fruire del contributo, le imprese debbano presentare un'istanza telematica.
Come precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5102, si tratta, quindi, di un'agevolazione automatica.
8.2 UTILIZZO DEL CREDITO D'IMPOSTA
Il credito d'imposta è utilizzabile (art. 6 co. 3 del DM 27.5.2015 e circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5, § 4):
  • esclusivamente in compensazione mediante il modello F24, ai sensi dell'art. 17 del DLgs. 241/97 (c.d. "compensazione esterna"), con il codice tributo "6857", attraverso i servizi telematici dell'Agenzia delle Entrate Entratel o Fisconline;
  • a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in cui i costi sono stati sostenuti;
  • subordinatamente all'avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione previsti.
Quest'ultima condizione, come anticipato, è stata introdotta dall'art. 1 co. 70 lett. e) della L. 145/2018, con effetto a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 31.12.2018. Pertanto, già in caso di investimenti ammissibili realizzati nell'esercizio 2018, il credito d'imposta maturato può essere utilizzato in compensazione tramite il modello F24 dal 2019 soltanto dalla data in cui siano stati soddisfatti gli obblighi di certificazione.
8.2.1 Mancato utilizzo del credito
La circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5 (§ 4) ha chiarito che nel caso in cui il credito non sia stato utilizzato, in tutto o in parte, nel periodo d'imposta successivo a quello in cui i costi sono stati sostenuti, l'ammontare residuo potrà essere fruito secondo le ordinarie modalità di utilizzo del credito. Pertanto, il credito d'imposta maturato per investimenti effettuati nel 2018 e non usufruito, in tutto o in parte, nel corso del 2019 può essere utilizzato in compensazione nei successivi periodi d'imposta.
8.2.2 Limiti di utilizzo annuale dei crediti d'imposta e alle compensazioni - Inapplicabilità
Il credito d'imposta in commento non è soggetto a:
  • il limite annuale di utilizzazione dei crediti d'imposta da quadro RU, pari a 250.000,00 euro (art. 1 co. 53 della L. 244/2007)109;
  • il limite generale annuale di compensazione nel modello F24, pari a 700.000,00 euro (art. 34 della L. 388/2000);
  • il divieto di compensazione dei crediti relativi ad imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo per ammontare superiore a 1.500,00 euro (art. 31 del DL 78/2010)110.
8.3 INDICAZIONE IN DICHIARAZIONE DEI REDDITI
Ai sensi dell'art. 3 co. 8 del DL 145/2013, il credito d'imposta deve essere indicato nella relativa dichiarazione dei redditi. Il decreto attuativo ha precisato che il credito d'imposta deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale sono stati sostenuti i costi agevolabili (art. 6 co. 1 del DM 27.5.2015). L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che il credito d'imposta deve essere indicato (circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5, § 4):
  • nel quadro RU del modello di dichiarazione relativo al periodo d'imposta nel corso del quale il credito stesso è maturato, vale a dire il periodo d'imposta in cui sono stati realizzati gli investimenti agevolati;
  • nel quadro RU dei modelli di dichiarazione relativi ai periodi d'imposta successivi, fino a quello nel corso del quale se ne conclude l'utilizzo.
Modello REDDITI 2018
Con riferimento ai costi sostenuti nel periodo d'imposta 2018, il credito d'imposta dovrà essere indicato, con il codice credito B9, nella sezione I del quadro RU del modello REDDITI 2019.
Si consideri l'esempio di cui al precedente § 6.4.2, in base al quale il credito d'imposta maturato nel 2018 è pari a 25.000,00 euro. Pertanto, occorre compilare la sezione I del quadro RU del modello REDDITI 2019 SC come di seguito riportato (si ipotizza il "riporto" del credito all'esercizio successivo):
Inoltre, occorre compilare nella sezione IV del quadro RU il rigo RU100, riservato all'indicazione dei costi sostenuti nel periodo d'imposta oggetto della dichiarazione (quindi 2018, per i soggetti "solari") per l'attività di ricerca e sviluppo ammessa a beneficiare del credito d'imposta per ricerca e sviluppo.
Riprendendo il richiamato esempio numerico, occorre quindi compilare anche il rigo RU100 come di seguito:
Mancata indicazione in dichiarazione
L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che né l'art. 3 né il decreto attuativo prevedono l'indicazione in dichiarazione a pena di decadenza dal diritto all'agevolazione, per cui da tale adempimento non dipende né il momento in cui sorge il diritto al credito di imposta né quello a partire è possibile la sua fruizione, stante l'automaticità del riconoscimento del credito stesso a seguito dell'effettuazione delle spese agevolate.
Ancorché l'inosservanza dell'adempimento non pregiudichi il diritto alla spettanza dell'agevolazione e la relativa fruizione, al fine di non vanificare la previsione normativa circa l'obbligo di indicazione in dichiarazione del credito di imposta, l'Agenzia ha però precisato che la mancata esposizione nel quadro RU dei relativi dati va sanata mediante la presentazione da parte dell'impresa beneficiaria di una dichiarazione integrativa.
Si precisa, altresì, che l'omessa indicazione del credito di imposta nel quadro RU dei modelli di dichiarazione costituisce una violazione di natura meramente formale alla quale si rende applicabile la sanzione da 250,00 euro a 2.000,00 euro prevista dall'art. 8 co. 1 del DLgs. 471/97, con possibilità di avvalersi, ai fini sanzionatori, del ravvedimento operoso di cui all'art. 13 del DLgs. 472/97113.
8.4 TRATTAMENTO FISCALE
Per espressa disposizione normativa, il credito in questione:
  • non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, comprese le relative addizionali comunali e regionali;
  • non concorre alla formazione della base imponibile IRAP;
  • non rileva ai fini della determinazione del pro rata di indeducibilità degli interessi passivi e delle spese generali, di cui all'art. 61115 e all'art. 109 co. 5 del TUIR.
9. OBBLIGHI DOCUMENTALI E CONTROLLI
L'art. 1 co. 70 - 71 della L. 30.12.2018 n. 145 (legge di bilancio 2019) ha introdotto rilevanti modifiche concernenti gli aspetti formali e documentali, che, come anticipato, riguardano già il periodo d'imposta in corso al 31.12.2018, quindi il 2018 per i soggetti "solari".
9.1 CERTIFICAZIONE DELLA DOCUMENTAZIONE
L'utilizzo del credito d'imposta è subordinato al rispetto degli obblighi di certificazione (art. 3 co. 8 e 11 del DL 145/2013).
L'adempimento di tale onere costituisce quindi condizione formale per il riconoscimento e l'utilizzo del credito d'imposta.
L'utilizzo in compensazione del credito maturato in un determinato periodo agevolabile (a decorrere dal successivo) non potrà quindi iniziare se non a partire dalla data in cui viene adempiuto l'obbligo di certificazione (circ. Agenzia delle Entrate 10.4.2019 n. 8, § 3.1). Ai sensi del novellato art. 3 co. 11 del DL 145/2013, l'effettivo sostenimento delle spese ammissibili e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile predisposta dall'impresa devono risultare da apposita certificazione rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti.
9.1.1 Imprese con bilancio certificato
Sono tenute all'adempimento anche le imprese con bilancio certificato, in precedenza esonerate.
9.1.2 Imprese non soggette a revisione legale
Per le imprese non obbligate per legge alla revisione legale dei conti, l'apposita certificazione è rilasciata da:
  • un revisore legale dei conti;
  • o da una società di revisione legale dei conti, iscritti nella sezione A del registro di cui all'art. 8 del D.Lgs. 39/2010118.
Credito d'imposta per le spese di certificazione fino a 5.000,00 euro
Per le sole imprese non obbligate per legge alla revisione legale dei conti, le spese sostenute per adempiere all'obbligo di certificazione della documentazione contabile sono riconosciute in aumento del credito d'imposta per un importo non superiore a 5.000,00 euro, fermo restando comunque, il limite massimo di 10 milioni di euro.
9.1.3 Contenuto della certificazione
In merito ai contenuti e alle modalità di rilascio della certificazione della documentazione contabile, la circ. Min. Sviluppo economico 15.2.2019 n. 38584 rinvia alle istruzioni fornite dall'Agenzia delle Entrate nelle circ. 5/2016 (§ 7 e 8) e 13/2017 (§ 4.9). In tali documenti di prassi è stato precisato, in merito alla certificazione, che, non essendo stabilito dalla norma un contenuto minimo né uno schema predefinito per la predisposizione della stessa, il documento:
  • può essere redatto in forma libera;
  • deve contenere, in ogni caso, l'attestazione della regolarità formale della documentazione contabile e dell'effettività dei costi sostenuti.
Ai fini del rilascio di tale certificazione non deve essere effettuata alcuna valutazione di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità all'agevolazione delle attività di ricerca e sviluppo svolte dall'impresa (circ. Min. Sviluppo economico 15.2.2019 n. 38584).
L'attività di certificazione della documentazione contabile delle spese deve assicurare la verifica della regolarità formale dei documenti e dei contratti rilevanti ai fini dell'applicazione della disciplina agevolativa e la loro corrispondenza alle scritture contabili e alle risultanze di bilancio. Quanto alla procedura, secondo l'Agenzia, tale attività di certificazione non può essere svolta, in analogia con le attività di revisione del bilancio, con criteri di selezione a campione dei documenti o dei contratti da verificare (circ. Agenzia delle Entrate 10.4.2019 n. 8, § 3.1).
Spese interessate
L'obbligo di certificazione della documentazione contabile riguarda tutte le spese rilevanti ai fini del calcolo del beneficio, sia del periodo agevolato e sia dei periodi di media (circ. Agenzia delle Entrate 10.4.2019 n. 8, § 3.1).
9.1.4 Sanzioni in capo al soggetto incaricato della certificazione
Nei confronti del soggetto incaricato che incorre in colpa grave nell'esecuzione degli atti che sono richiesti per il rilascio della certificazione, è previsto l'arresto fino a un anno o l'ammenda fino a 10.329,00 euro (art. 64 c.p.c.)123.
9.2 DOCUMENTAZIONE DA CONSERVARE
Le imprese beneficiare del credito d'imposta sono tenute a conservare, con riferimento ai costi sulla base dei quali è stata determinata l'agevolazione, tutta la documentazione utile a dimostrare l'ammissibilità e l'effettività degli stessi. L'art. 7 co. 5 del DM 27.5.2015 indica, in via orientativa e non esaustiva, la documentazione a supporto da conservare in relazione alle diverse tipologie di costi eleggibili. La circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5 (§ 7) ha fornito ulteriori precisazioni al riguardo, per la conservazione dei Fogli di presenza nominativi riportanti per ciascun giorno le ore impiegate nell'attività di ricerca e sviluppo, firmati dal legale rappresentante dell'impresa beneficiaria ovvero dal responsabile dell'attività di ricerca e sviluppo e per gli strumenti e attrezzature di laboratorio, per i quali occorre la dichiarazione del legale rappresentante dell'impresa, ovvero del responsabile dell'attività di ricerca e sviluppo, relativa alla misura e al periodo in cui gli stessi sono stati utilizzati per l'attività in esame, al fine di attestare correttamente le modalità di imputazione dei suindicati strumenti al progetto di ricerca.
Con riferimento ai contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca, organismi equiparati e altre imprese, occorre conservare:
  • i contratti stessi;
  • una relazione, sottoscritta dai soggetti commissionari, concernente le attività svolte nel periodo d'imposta cui il costo sostenuto si riferisce.
Con riferimento alle competenze tecniche, l'impresa deve predisporre fogli di presenza nominativi. Quanto alla documentazione comprovante le spese per privative industriali:
  • nell'ipotesi in cui siano acquisite da terzi, costituisce valida documentazione a supporto i relativi contratti e una relazione, firmata dal legale rappresentante dell'impresa beneficiaria ovvero dal responsabile dell'attività di ricerca e sviluppo, concernente le attività svolte nel periodo di imposta cui il costo sostenuto si riferisce;
  • nell'ipotesi di produzione interna, nonché in relazione alle attività di sviluppo, mantenimento e accrescimento del bene immateriale, l'impresa avrà cura di predisporre un adeguato sistema di rilevazione dei costi sostenuti.
Prospetto degli investimenti pregressi
Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5 (§ 7), in considerazione della natura automatica e delle modalità di determinazione dell'incentivo, è altresì necessario che le imprese beneficiarie conservino, oltre alla documentazione idonea a dimostrare, in sede di controllo, l'ammissibilità, l'effettività e l'inerenza delle spese sostenute, anche un prospetto con l'elencazione analitica degli investimenti realizzati nei periodi di imposta precedenti ed utilizzati per la base di calcolo della quota incrementale che determina l'ammontare del credito di imposta. Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 13/2017 (§ 4.9.4), il menzionato prospetto non costituisce un documento sostitutivo, ma aggiuntivo alla documentazione contabile e alle relazioni richieste a supporto delle spese pregresse che rientrano nel computo della media, nonché alla stessa certificazione, necessarie a dimostrare la spettanza del credito per il periodo di imposta in cui si intende beneficiare dell'agevolazione.
9.3 RELAZIONE TECNICA
Il nuovo co. 11-bis dell'art. 3 del DL 145/2013 (introdotto dalla legge di bilancio 2019) dispone che, ai fini dei successivi controlli, le imprese beneficiarie del credito d'imposta sono tenute a redigere e conservare una relazione tecnica che illustri le finalità, i contenuti e i risultati delle attività di ricerca e sviluppo svolte in ciascun periodo d'imposta in relazione ai progetti o ai sotto progetti in corso di realizzazione.
9.3.1 Attività svolte internamente
Nel caso di attività di ricerca e sviluppo organizzate e svolte internamente all'impresa, la relazione:
  • deve essere predisposta a cura del responsabile aziendale delle attività di ricerca e sviluppo o del responsabile del singolo progetto o sottoprogetto;
  • deve essere controfirmata dal rappresentante legale dell'impresa ai sensi del Testo unico delle disposizioni legislative regolamentari in materia di documentazione amministrativa di cui al DPR 28.12.2000 n. 445.
9.3.2 Attività commissionate a terzi
Nel caso in cui le attività di ricerca siano commissionate a soggetti terzi, la relazione deve essere redatta e rilasciata all'impresa dal soggetto commissionario che esegue le attività di ricerca e sviluppo.
9.3.3 Contenuto
L'Agenzia delle Entrate, nella circ. 10.4.2019 n. 8 (§ 3.1), ha precisato che dalla relazione tecnica devono risultare, a titolo esemplificativo:
  • la descrizione del progetto o del sotto-progetto intrapreso;
  • l'individuazione delle incertezze scientifiche o tecnologiche non superabili in base alle conoscenze e alla capacità che formano lo stato dell'arte del settore e per il cui superamento si è reso appunto necessario lo svolgimento dei lavori di ricerca e sviluppo;
  • gli elementi rilevanti per la valutazione della "novità" dei nuovi prodotti o dei nuovi processi o, nel caso di attività relative a prodotti e processi esistenti, gli elementi utili per la valutazione del grado di significatività dei miglioramenti ad essi apportati ai fini della distinzione rispetto alle modifiche di routine o di normale sviluppo prodotto e ai fini della distinzione dei lavori di ricerca e sviluppo dalle ordinarie attività dell'impresa (quali, ad esempio, la progettazione industriale o la produzione personalizzata di beni o servizi su commessa), escluse in via di massima dalle attività ammissibili, a meno che per la loro realizzazione non si rendano necessarie attività di ricerca e sviluppo, nel qual caso, comunque, sarebbero pur sempre le sole attività ammissibili ai fini della disciplina agevolativa.
9.4 INDEBITA FRUIZIONE
Qualora, a seguito dei controlli, venga accertata l'indebita fruizione, anche parziale, del credito d'imposta per il mancato rispetto delle condizioni richieste ovvero a causa dell'inammissibilità dei costi sulla base dei quali è stato determinato, l'Agenzia delle Entrate provvede al recupero dell'importo indebitamente fruito, maggiorato degli interessi e delle sanzioni previste dalla legge (art. 3 co. 10 del DL 145/2013).
In particolare, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che:
  • in caso di utilizzo del credito d'imposta in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste, si applica la sanzione pari al 30% del credito utilizzato (art. 13 co. 4 del DLgs. 471/97);
  • in caso sia utilizzato in compensazione un credito d'imposta inesistente (es. nel caso in cui non siano stati sostenuti i costi per attività di ricerca e sviluppo), si applica la sanzione dal 100% al 200% della misura del credito stesso (art. 13 co. 5 del DLgs. 471/97), senza possibilità di applicare la definizione agevolata.
10. CUMULABILITÀ CON ALTRE AGEVOLAZIONI
La norma agevolativa non contiene alcuna specifica disposizione in materia di cumulabilità del credito d'imposta in commento.
La circ. Agenzia delle Entrate 16.3.2016 n. 5 (§ 6) ha chiarito che il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo è fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente.
Ai fini del credito di imposta in esame, i costi sostenuti per effettuare gli investimenti sono, quindi, assunti al lordo di altri contributi pubblici o agevolazioni ricevuti. In ogni caso, l'importo risultante dal cumulo non potrà essere superiore ai predetti costi sostenuti. Tanto premesso, il credito d'imposta in esame è cumulabile, ad esempio, con le seguenti agevolazioni:
  • Patent box;
  • super-ammortamenti e iper-ammortamenti;
  • Nuova Sabatini;
  • incentivi comunitari aventi ad oggetto i medesimi costi (es. Horizon 2020).
Irrilevanza ai fini della disciplina degli aiuti de minimis
L'Agenzia evidenzia, altresì, che l'agevolazione in commento non presenta profili di selettività, ma ha una portata applicativa generale che ne assicura la compatibilità con i vincoli in materia di aiuti di Stato.
Pertanto, la stessa non rileva:
  • ai fini del calcolo degli aiuti de minimis (di cui ai regolamenti UE della Commissione 1407/2013 e 1408/2013);
  • ai fini del rispetto dei massimali previsti dalla "Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione" di cui alla comunicazione 2014/C 198/01.
11. CONCLUSIONI
Sulla base delle esperienze relative a talune contestazioni dell’Agenzia delle Entrate circa la fruibilità del credito d'imposta per la ricerca e sviluppo, si può affermare che:
  1. Le contestazioni, nella maggioranza dei casi, hanno riguardato l’“eleggibilità” dei costi sostenuti per carenza del carattere innovativo dell’attività di R&S e degli altri requisiti previsti dal “Manuale di Frascati, questione criticata dalla dottrina, (cfr. circolare Assonime 23/19), ma ancor oggi utilizzata dalla amministrazione finanziaria. Secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle entrate le attività ammissibili devono ricadere in quelle annoverabili alla “ricerca fondamentale”, alla “ricerca industriale” o allo “sviluppo sperimentale” secondo i criteri stabiliti dal manuale di Frascati e altri riferimenti di livello sovranazionale. Nella fattispecie in esame si ritiene che l’amministrazione finanziaria possa contestare il credito d’imposta fruito, siccome non conforme alle indicazioni tecniche infra richiamate. Secondo detto orientamento, le spese utilizzate  sarebbero carenti della caratteristica necessaria della “novità del progetto”, in quanto, secondo i riferimenti in precedenza citati, l’attività di R&S deve portare a risultati nuovi  ed il progetto deve essere “creativo”, cioè la ricerca deve essere “incerta” nei risultati raggiungibili, elementi non rinvenibili nella documentazione esaminata, questione ribadita nella circolare dell’Agenzia delle entrate n. 5/E/2016, ove l’Agenzia delle entrate ha precisato che la ricerca deve essere rappresentata dalle attività tese al miglioramento dei processi produttivi, non rilevando a tal fine le modifiche ordinarie e periodiche. In altri termini e secondo detto orientamento sono agevolabili, solo le spese dirette ad apportare miglioramenti alle tecniche di produzione e non le spese necessarie per avviare la produzione. Inoltre, nella risoluzione 40/E/2019, l’amministrazione finanziaria ha ulteriormente chiarito che l’innovazione di processo è agevolabile solo se il miglioramento significativo scaturisce dall’impiego di nuove conoscenze per il settore di riferimento.
  2. A quanto sopra si aggiunga che dal 2018 è stata prevista una apposita “relazione tecnica” diretta ad illustrare le finalità, i contenuti e i risultati dell’attività di ricerca effettuata.
  3. Con riferimento alle spese del personale, la circolare 5/E/2016, richiamando il decreto attuativo, ha chiarito che occorre predisporre fogli di presenza nominativi riportanti per ogni giorno le ore impiegate nella ricerca, fogli che devono essere firmati dal legale rappresentante o dal responsabile R&S e che devono essere certificati «sulla base dell’apposita documentazione contabile certificata». La documentazione analizzata rimostra che il “Registro presenze dell’amministratori” è carente della sottoscrizione ed in ogni caso tutta la documentazione conservata dalla società è carente della specifica ed apposita certificazione richiesta dalla Agenzia delle entrate, seppure l’importo complessivo del credito d’imposta fruito, nella misura complessiva di euro 71.491,22 (settantunmilaquattrocentonovantun/22), risulta dalla attestazione rilasciata in data 20.03.2019 dal presidente del collegio sindacale dott. Carlo D’Ascanio.
11.1 CONSEGUENZE E SANZIONI
La indebita compensazione del credito d’imposta è sanzionata dal comma 4 dell’articolo 13 del Decreto legislativo 471/1997, che prevede che: “Nel caso di utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l’applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato” ovvero dal successivo comma 5, che prevede che “Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente comma”, non “si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472”;
La norma cardine su cui ruota il sistema sanzionatorio penale è l’articolo 10-quater, del Decreto Legislativo 74/2000 che, in caso di contestazione, prevede la pena della reclusione da sei mesi a due anni nel caso di non spettanza (comma 1), triplicata nel minimo e nel massimo nella ipotesi di inesistenza (comma 2). Il Giudice, su richiesta del P.M., può ordinare, ai sensi dell’articolo 12-bis del Decreto legislativo 74/2000, “la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo (c.d. confisca diretta, n.d.r.), salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni (c.d. confisca per equivalente, n.d.r.), di cui il reo (ossia il legale rappresentante della società, n.d.r.) ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto. La confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta.” Questa prassi è seguita, come prevede la norma, se e nella misura in cui in capo al contribuente non è stato possibile rinvenire beni di consistenza equivalente al “profitto o al prezzo” del reato commesso. Come se le misure sopra accennate non fossero già sufficienti a costituire un efficace deterrente, c’è da aggiungere che il pagamento integrale delle somme, sanzioni ed interessi non rappresenta, nella ipotesi di credito d’imposta inesistente di cui al comma 2 del citato articolo 10-quater, “causa di non punibilità” posto che l’articolo 13 del Decreto legislativo 74/2000, comma 1 recita: “I reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure”. La non inclusione del comma 2 dell’articolo 10-quater tra i reati “non punibili” in caso di pagamento integrale comporta quindi l’attivazione dell’azione penale, con la eventuale mitigazione data dalla diminuzione delle pene sino alla metà e dalla non applicazione delle pene accessorie previste dall’art.12.
                                              
                                       
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