REGIME DEI FORFETTARI
02 GEN 2020
Quest'anno ho deciso di iniziare l'anno riepilogando le condizioni per poter beneficiare del regime di favore spettante ai forfettari.
Iniziamo subito con l'affermare che taluni professionisti dovranno determinare il proprio reddito in modo analitico e non più a forfait.
Tale disposizione risulta applicabile a quei professionisti che nel 2019 avevano redditi da lavoro dipendente o assimilati superiori a 30mila euro e coloro che hanno ha corrisposto nel 2019 compensi al personale dipendente o ai collaboratori familiari oltre i 20mila euro.
Vale il cosiddetto “principio di cassa allargato”, cioè devono considerarsi percepiti nel 2019, i redditi di lavoro dipendente il cui pagamento è stato effettuato entro il 12 gennaio dell’anno successivo (il 2020). Simmetricamente, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente dell’anno 2019, gli incassi delle retribuzioni avvenuti entro il 12 gennaio 2019 .
Ricordiamo che il regime agevolato è stato introdotto con l’art. 1 commi 54 - 89 della L. 23.12.2014 n. 190 e prevede che le persone fisiche residenti[1], esercenti un'attività d'impresa, di arte o professione, ivi incluse le imprese familiari e le aziende coniugali non gestite in forma societaria, possano usufruire di un regime di favore.
Occorre ricordare che la normativa ha subito una serie di modifiche con la l. 145/2018 (legge di bilancio 2019), che hanno influito sia sui requisiti di accesso e permanenza che sulle cause di esclusione.
Nulla è cambiato invece in relazione alla disciplina per i criteri di determinazione del reddito (applicazione di coefficienti di redditività diversi in base alla tipologia di attività) e per l'imposizione sostitutiva al 5% per i primi 5 anni dall'inizio dell'attività.
Rimane anche l'esclusione da IVA, la semplificazione degli adempimenti fiscali e contabili e la riduzione dei contributi previdenziali per gli imprenditori iscritti alle Gestioni Artigiani e Commercianti dell'INPS, come risulta dallo specchietto seguente:
Iniziamo subito con l'affermare che taluni professionisti dovranno determinare il proprio reddito in modo analitico e non più a forfait.
Tale disposizione risulta applicabile a quei professionisti che nel 2019 avevano redditi da lavoro dipendente o assimilati superiori a 30mila euro e coloro che hanno ha corrisposto nel 2019 compensi al personale dipendente o ai collaboratori familiari oltre i 20mila euro.
Vale il cosiddetto “principio di cassa allargato”, cioè devono considerarsi percepiti nel 2019, i redditi di lavoro dipendente il cui pagamento è stato effettuato entro il 12 gennaio dell’anno successivo (il 2020). Simmetricamente, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente dell’anno 2019, gli incassi delle retribuzioni avvenuti entro il 12 gennaio 2019 .
Ricordiamo che il regime agevolato è stato introdotto con l’art. 1 commi 54 - 89 della L. 23.12.2014 n. 190 e prevede che le persone fisiche residenti[1], esercenti un'attività d'impresa, di arte o professione, ivi incluse le imprese familiari e le aziende coniugali non gestite in forma societaria, possano usufruire di un regime di favore.
Occorre ricordare che la normativa ha subito una serie di modifiche con la l. 145/2018 (legge di bilancio 2019), che hanno influito sia sui requisiti di accesso e permanenza che sulle cause di esclusione.
Nulla è cambiato invece in relazione alla disciplina per i criteri di determinazione del reddito (applicazione di coefficienti di redditività diversi in base alla tipologia di attività) e per l'imposizione sostitutiva al 5% per i primi 5 anni dall'inizio dell'attività.
Rimane anche l'esclusione da IVA, la semplificazione degli adempimenti fiscali e contabili e la riduzione dei contributi previdenziali per gli imprenditori iscritti alle Gestioni Artigiani e Commercianti dell'INPS, come risulta dallo specchietto seguente:
| Requisiti d'accesso | |
| Fino al 31.12.2018 | Dall'1.1.2019 |
| Ricavi e compensi variabili da 25.000,00 a 50.000,00 euro in base al tipo di attività, nel periodo precedente | Ricavi e compensi fino a 65.000,00 euro, nel periodo precedente, per tutte le attività. |
| Spese per lavoro dipendente e assimilato max 5.000,00 euro, nel periodo precedente. | Abrogato |
| Beni strumentali max 20.000,00 euro al lordo degli ammortamenti, nel periodo precedente. | Abrogato |
| Cause ostative | |
| Fino al 31.12.2018 | Dall'1.1.2019 |
| Utilizzo di regimi speciali IVA e di determinazione forfetaria del reddito. | Confermato |
| Residenza fiscale all'estero (fatta eccezione per i residenti in Stati UE/SEE che producono in Italia almeno il 75% del reddito complessivo). | Confermato |
| Compimento, in via esclusiva o prevalente, di cessioni di fabbricati o loro porzioni, di terreni edificabili (art. 10 co. 1 n. 8 del DPR 633/72) o di mezzi di trasporto nuovi (art. 53 co. 1 del DL 331/93). | Confermato |
| Esercizio di attività di lavoro autonomo o d'impresa in forma individuale e, contemporanea, partecipazione a società di persone o associazioni professionali (art. 5 del TUIR), ovvero a srl in regime di trasparenza (art. 116 del TUIR). | Esercizio di attività d'impresa, arti o professioni e, contemporaneamente all'esercizio dell'attività:
|
| Titolarità, nell'anno precedente, di redditi di lavoro dipendente o assimilati, di cui agli artt. 49 e 50 del TUIR, eccedenti l'importo di 30.000,00 euro; la soglia non deve essere verificata se il rapporto di lavoro è cessato. | Esercizio dell'attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d'imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell'esercizio di arti o professioni. |
Occorre ricordare che con la circ. 10.4.2019 n. 9, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti sulle nuove cause ostative, nonché su diversi aspetti del regime non interessati dalle novità della L. 145/2018 e già oggetto di precedenti chiarimenti ufficiali (circ. Agenzia delle Entrate 4.4.2016 n. 10).
Per i citati regimi di favore e fino al 31.12.2018, non si dovevano applicare le ritenute alla fonte e non erano dovute le addizionali regionali e provinciali di cui all’art. 1 co. 69 della L. 190/2014, disposizioni a cui si erano aggiunti i chiarimenti forniti dalla Agenzia delle Entrate al paragrafo § 4.2 con la circolare 9/2019.
Ora l'art. 6 del DL 34/2019 ha introdotto, con effetti retroattivo dall'1.1.2019, l'obbligo di operare le ritenute d'acconto, sulle somme corrisposte a titolo di redditi di lavoro dipendente e di redditi a questi assimilati.
Tabella (per le diverse tipologie di attività individuate tramite i codici ATECO 2007, con i limiti di ricavi o compensi per l’accesso e la permanenza nel regime agevolato, il coefficiente di redditività per la determinazione del reddito imponibile).
| Settori | Codici attività ATECO 2007 | Soglie dal 2016 al 2018 | Soglia dal 2019 | Coefficiente redditività |
| Industrie alimentari e delle bevande | (10 - 11) | 45.000 | 65.000 | 40% |
| Commercio all'ingrosso e al dettaglio | 45 - (da 46.2 a 46.9) - (da 47.1 a 47.7) - 47.9 | 50.000 | 40% | |
| Commercio ambulante di prodotti alimentari e bevande | 47.81 | 40.000 | 40% | |
| Commercio ambulante di altri prodotti | 47.82 - 47.89 | 30.000 | 54% | |
| Costruzioni e attività immobiliari | (41 - 42 - 43) - (68) | 25.000 | 86% | |
| Intermediari del commercio | 46.1 | 25.000 | 62% | |
| Attività dei Servizi di alloggio e di ristorazione | (55 - 56) | 50.000 | 40% | |
| Attività Professionali, Scientifiche, Tecniche, Sanitarie, di Istruzione, Servizi Finanziari ed Assicurativi | (64 - 65- 66) - (69 - 70 - 71 - 72 - 73 -74 - 75) - (85) - (86 - 87 - 88) | 30.000 | 78% | |
| Altre attività economiche | (01 - 02 - 03) - (05 - 06 - 07 - 08 - 09) - (12 - 13 - 14 - 15 - 16 - 17 - 18 - 19 - 20 - 21 -22 - 23 - 24 - 25 - 26 - 27 - 28 - 29 - 30 - 31 - 32 - 33) - (35) - (36 - 37 - 38 - 39) - (49 - 50 - 51 - 52 - 53) - (58 - 59- 60 - 61 - 62 - 63) - (77 - 78 - 79 - 80 - 81 - 82) - (84) - (90 - 91 - 92 - 93) - 94 - 95 - 96) - (97 - 98) - (99) | 30.000 | 67% |
Ai fini del computo del limite di 65.000,00 euro, rilevano i ricavi e i compensi derivanti dall'esercizio dell'attività d'impresa, di arte o professione con le precisazioni che non rilevano, ai fini del computo del limite in esame, i maggiori ricavi o compensi da adeguamento agli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) e che nel caso di esercizio contemporaneo di attività contraddistinte da differenti codici ATECO, ai fini del computo del limite di ricavi o compensi, si assume la somma dei ricavi e dei compensi relativi alle diverse attività esercitate.
Nel caso in cui sia esercitata un'attività agricola che rispetta i limiti previsti dall'art. 32 del TUIR e una o più attività commerciali ad essa connesse, si assume esclusivamente la somma dei ricavi conseguiti nell'esercizio delle attività commerciali esercitate.
I ricavi di competenza dell'anno precedente a quello di accesso al regime agevolato rilevano anche se relativi ad un'attività cessata, diversa da quella iniziata nel corso dell'anno successivo e per la quale si intende usufruire del regime forfetario, inoltre sono esclusi dal limite di 65.000,00 euro i compensi di natura occasionale qualificabili come redditi diversi ai sensi dell'art. 67 co. 1 lett. i) e l) del TUIR e le somme corrisposte a titolo di indennità di maternità.
I ricavi o i compensi relativi all'anno precedente vanno assunti applicando lo stesso criterio di computo (competenza/cassa) previsto dal regime fiscale e contabile applicato in quel periodo d'imposta e deve essere ragguagliata all'anno nel caso di inizio dell'attività in corso d'anno.
Come è noto il superamento della nuova soglia determina la fuoriuscita dal regime a decorrere dall'anno successivo, indipendentemente dalla misura dello sforamento.
| Chiarimenti per il computo della soglia di 65.000,00 euro | Riferimento |
| I compensi percepiti per l'incarico di consigliere di amministrazione presso una clinica privata da parte di un soggetto che svolge l'attività professionale di medico chirurgo si qualificano come redditi di lavoro autonomo di cui all'art. 53 del TUIR, e non redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell'art. 50 co. 1 lett. c-bis) del TUIR. Conseguentemente, ai fini dell'accesso al regime forfetario ex L. 190/2014, il superamento della soglia di 65.000,00 euro va verificata considerando il complesso dei compensi percepiti dalle attività svolte. | Risposta interpello 202/2019 |
| I compensi derivanti dalla cessione del diritto d'autore (all'art. 53 co. 2 lett. b) del TUIR) concorrono alla verifica del limite di 65.000,00 euro solo se correlati con l'attività di lavoro autonomo svolta, circostanza che sarà ritenuta sussistente se, sulla base di un esame degli specifici fatti e circostanze, gli stessi non sarebbero stati conseguiti in assenza dello svolgimento dell'attività di lavoro autonomo11. | Circ. 9/2019, § 2.2 |
| Non è possibile applicare il regime forfetario se, alla data di apertura della partita IVA, si sia già a conoscenza del dispositivo di una sentenza che riconosce in favore del contribuente ricavi o compensi superiori alla soglia di 65.000,00 euro i quali verranno pagati durante il periodo di fruizione del regime agevolato. | Risposta interpello 195/2019 |
Non possono utilizzare il regime forfetario le persone fisiche che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito (art. 1 co. 57 lett. a) della L. 190/2014), tuttavia la previsione di un regime speciale IVA o di determinazione forfetaria del reddito non preclude l'utilizzo del regime forfetario essendo ammessa l'applicazione del regime agevolativo nel caso in cui il contribuente opti per applicare l'IVA nei modi ordinari e purché l'opzione sia stata esercitata nell'anno d'imposta precedente a quello di applicazione del regime forfetario (circ. Agenzia delle Entrate 9/2019, § 2.3.1), così ad esempio è possibile che l'attività di agriturismo (art. 5 co. 2 della L. 413/91) sia attratta al regime forfetario qualora il contribuente opti per l'applicazione dell'IVA nei modi ordinari.
| Regimi speciali IVA incompatibili con il forfettario |
| Agricoltura e attività connesse e pesca |
| Vendita sali e tabacchi |
| Commercio dei fiammiferi |
| Editoria |
| Gestione di servizi di telefonia pubblica |
| Rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta |
| Intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla Tariffa allegata al DPR 640/72 |
| Agenzie di viaggi e turismo |
| Agriturismo |
| Vendite a domicilio |
| Rivendita di beni usati, di oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione |
| Agenzie di vendite all'asta di oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione |
CAUSE OSTATIVE
PARTECIPAZIONI SOCIETARIENon possono utilizzare il regime forfetario per l'attività d'impresa o di lavoro autonomo i soggetti che, contemporaneamente all'attività agevolabile:
- possiedano una partecipazione in società di persone, associazioni professionali o imprese familiari (art. 5 del TUIR);
- oppure controllino, direttamente o indirettamente, srl o associazioni in partecipazione, le quali esercitino attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d'impresa, arti o professioni (art. 1 co. 57 lett. d) della L. 190/2014).
La ratio della norma è diretta ad evitare che redditi appartenenti alla stessa categoria, d'impresa o di lavoro autonomo, conseguiti nello stesso periodo d'imposta e imputabili al medesimo contribuente siano assoggettati a due diversi regimi di tassazione, ma "l'effetto segregativo è ora più accentuato, al fine di evitare il frazionamento delle attività d'impresa o di lavoro autonomo svolte".
PARTECIPAZIONE IN SOCIETÀ DI PERSONE
La causa ostativa opera in caso di titolarità di partecipazioni in:
- società di persone, con alcune limitazioni rispetto alla società semplice;
- associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni;
- imprese familiari e aziende coniugali.
- dalla quota posseduta, di minoranza o di maggioranza;
- dall'attività svolta dal socio e dalla società.
Ciò significa che, per l'attività avviata in corso d'anno, l'applicabilità del regime forfetario presuppone che la partecipazione sia stata dismessa entro il 31.12.2018.
In caso contrario, detto regime potrà essere applicato dal 2020, a condizione che, entro il 2019, la partecipazione sia ceduta o donata.
Fermo quanto sopra osservato, in ragione del fatto che la L. 145/2018 che ha modificato il regime forfetario è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 31.12.2018, viene prevista una specifica eccezione per le partecipazioni ancora possedute a tale data, le quali potevano essere cedute nel corso del 2019, pena l'esclusione dal regime dal 2020.
Pertanto, il soggetto che risulta titolare di una partecipazione in una società di persone o in un'associazione professionale all'1.1.2019 può comunque iniziare ad applicare il regime forfetario e cedere detta partecipazione nel corso dell'anno.
L’amministrazione finanziaria con la circolare dell’Agenzia delle Entrate 9/2019 al paragrafo 2.3.2, ha chiarito che non sono censurabili ai fini dell'abuso del diritto la cessione delle partecipazioni dirette a rimuovere la causa ostativa.
SOCIETA' SEMPLICE
Ai fini della causa di esclusione, non rilevano le partecipazioni in società semplici che producano redditi diversi da quelli di lavoro autonomo o, di fatto, d'impresa (risposta interpello Agenzia delle Entrate 23.4.2019 n. 114).
Società di fatto
Costituisce causa ostativa l'esercizio di società di fatto che svolgono un'attività commerciale, in quanto equiparate alle snc (circ. Agenzia delle Entrate 9/2019, § 2.3.2).
Partecipazioni possedute a titolo di nuda proprietà
Precludono l'applicazione del regime anche le partecipazioni possedute a titolo di nuda proprietà, sebbene, in tale ipotesi, il reddito sia imputato per trasparenza, non al nudo proprietario-contribuente forfetario, ma all'usufruttuario (cfr. risposta interpello Agenzia delle Entrate 23.4.2019 n. 125 e 127).
Partecipazioni acquisite in corso d'anno
Nell'ipotesi in cui il contribuente applichi il regime forfetario e la causa ostativa sopraggiunga in corso d'anno a seguito di acquisizione per eredità delle partecipazioni, lo stesso, qualora non la rimuova entro la fine dell'anno, fuoriuscirà dal regime forfetario dall'anno successivo (circ. Agenzia delle Entrate 9/2019, § 2.3.2).
| causa ostativa | Riferimento di prassi | |
| Professionista che partecipa in società semplice immobiliare che effettua attività non commerciale di locazione di beni propri | NO | Risposta interpello 114/2019 |
| Cessione della partecipazione in snc nel gennaio 2019 e apertura di partita IVA individuale per svolgimento della medesima attività della società partecipata | NO | Risposta interpello 181/2019 |
| Donazione dell'usufrutto della partecipazione in sas | SÌ | Risposta interpello 125/2019 |
| Acquisto per eredità della partecipazione in corso d'anno | NO, se partecipazione ceduta entro l'anno | Circ. 9/2019, § 2.3.2 |
L’amministrazione finanziaria ha poi chiarito che la trasformazione nel corso del 2019 della società di persone partecipata (inattiva) in una società cooperativa a responsabilità limitata comporta la valutazione della permanenza nel regime forfetario per l'anno successivo sulla base dei presupposti della diversa causa ostativa prevista in relazione alla detenzione di partecipazioni in srl (risposta interpello Agenzia delle Entrate 23.4.2019 n. 124).
SRL
È precluso l'utilizzo del regime forfetario per le persone fisiche che controllano direttamente o indirettamente, srl (trasparenti o non trasparenti) o associazioni in partecipazione, a condizione che le attività esercitate dalla società siano direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d'impresa, arti o professioni. Affinché la causa ostativa operi, le predette condizioni (controllo della società e riconducibilità delle attività) devono sussistere entrambe.
VALUTAZIONE DELLA CAUSA OSTATIVA A FINE ANNO
La necessità di verificare la riconducibilità dell'attività svolta dalla srl a quella della persona fisica fa sì che la causa ostativa vada accertata sulla base di quanto verificatosi nell'anno di applicazione del regime, e non nell'anno precedente (circ. Agenzia delle Entrate 9/2019, § 2.3.3).
Controllo diretto e indiretto di srl
Il controllo della srl è valutato in base all'art. 2359 co. 1 c.c., a norma del quale sono considerate controllate:
- le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria;
- le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria (c.d. "controllo interno di fatto");
- le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa (c.d. "controllo esterno di fatto").
Il controllo deve essere: stabile, (consentendo al soggetto partecipante di disporre con una certa continuità della maggioranza relativa sufficiente per ottenere l'approvazione delle principali deliberazioni assembleari) e verificato in concreto, sia pure soltanto in relazione al suo potenziale esercizio.
RICONDUCIBILITÀ DELL'ATTIVITÀ DELLA SRL A QUELLA INDIVIDUALE
Per verificare la riconducibilità dell'attività della srl a quella individuale del contribuente in regime forfetario, la circ. 9/2019 § 2.3.2, fornisce un duplice criterio che considera, da un lato, la classificazione ATECO, e, dall'altro, il rapporto tra la società e la persona fisica.
La riconducibilità diretta o indiretta delle due attività è ritenuta sussistente se le attività sono incluse in una medesima sezione ATECO, da valutarsi non in base ai dati formalmente dichiarati, ma considerando quelli attribuibili in base alle attività effettivamente esercitate e se la persona fisica effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi tassati con imposta sostitutiva alla srl, direttamente o indirettamente controllata, la quale, a sua volta, deduce dal reddito il relativo costo, con la conseguenza che la causa ostativa non opera laddove la persona fisica non effettui operazioni in favore della srl, il costo per eventuali beni o servizi prestati dalla persona fisica alla srl non sia fiscalmente deducibile, oppure quando le attività effettivamente esercitate da srl e persona fisica siano incluse in diverse sezioni ATECO.
La seguente tabella riepiloga i documenti di prassi che si sono pronunciati in merito alla configurabilità della causa ostativa al regime forfetario connessa al controllo di srl.
| configurabilità della causa ostativa al regime forfetario connessa al controllo di srl | causa ostativa | Riferimento |
| Architetto che, unitamente ad altri familiari, detiene il controllo di srl esercenti attività di gestione immobiliare ed assume, nel contempo, il ruolo di amministratore unico, fatturando le proprie prestazioni alle società partecipate. | SÌ | Risposta interpello 169/2019 |
| Rappresentante legale e socio di maggioranza di srl che, dopo la liquidazione e la cancellazione dal Registro delle Imprese della società, prosegue in forma individuale un'attività riconducibile allo stesso ambito economico in cui operava la società partecipata. | NO | Risposta interpello 171/2019 |
| Socio al 50% e amministratore di srl con attività di produzione di capi di abbigliamento (sezione C della classificazione ATECO) avvia nuova impresa individuale per la produzione di capi di abbigliamento (sezione G della classificazione ATECO). | NO | Risposta interpello 162/2019 |
| Imprenditore (codice ATECO 70.22.09) con partecipazione al 60% in srl in liquidazione (con stesso codice attività) di cui assume il ruolo di liquidatore (chiusura definitiva società nei primi mesi del 2019). | SÌ, se durante la liquidazione effettua cessioni di beni o prestazioni di servizi alla srl controllata. | Risposta interpello 121/2019 |
| Commercialista (codice ATECO 69.20.11) collabora con srl (stesso codice ATECO) dalla quale percepisce compensi e ne assume la carica di amministrazione; possiede una partecipazione al 49% nella srl. | SÌ | Risposta interpello 126/2019 |
| Ragioniere commercialista (codice ATECO 69.20.12) collabora con srl (codice ATECO 63.11.11) e ne assume la carica di consigliere di amministrazione; la moglie del professionista ha nella società una partecipazione dell'80%. | NO, in quanto sezioni ATECO differenti | Risposta interpello 137/2019 |
| Commercialista (codice ATECO 69.20.11) possiede una quota pari al 50% del capitale sociale di una srl che svolge l'attività di revisione e certificazione di bilanci (codice ATECO 69.20.20), della quale è rappresentante legale e dalla quale percepisce compensi come amministratore. | SÌ | Risposta interpello 108/2019 e 118/2019 |
| Esercente attività di mediazione immobiliare (codice ATECO 68.31.00) è socio al 72% di srl (stesso codice attività), nonché amministratore della stessa; percepisce compensi come amministratore. | SÌ | Risposta interpello 133/2019 |
Ovviamente resta precluso il regime di favore allorquando l'attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d'imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell'esercizio di arti o professioni (art. 1 co. 57 lett. d-bis) della L. 190/2014).
Non sussistono più limitazioni circa l'ammontare dei redditi di lavoro dipendente e di quelli a questo assimilati, in quanto ciò che rileva è che l'attività in regime forfetario non sia svolta prevalentemente nei confronti dell'attuale, di eventuali altri datori di lavoro dei due periodi precedenti, oppure di soggetti comunque agli stessi riconducibili.
Ovviamente, i rapporti formalmente autonomi sono da ritenersi sostanzialmente subordinati in presenza di particolari indici di subordinazione, che possiamo distinguere in:
- essenziali, primo tra tutti la soggezione al potere organizzativo, direttivo e disciplinare del datore di lavoro (c.d. "etero-direzione");
- sussidiari, elaborati dalla giurisprudenza per i casi in cui l'assoggettamento del lavoratore ai poteri datoriali non sia evincibile con chiarezza (sistematicità e stabilità della collaborazione del prestatore nell'organizzazione aziendale, osservanza di un orario di lavoro fisso e predeterminato, pagamento a cadenze periodiche di una retribuzione prestabilita, assenza, in capo al lavoratore, di rischio d'impresa e di una, seppur minima, struttura imprenditoriale).
La verifica del requisito della prevalenza sulla base dei ricavi e compensi percepiti va effettuata solo al termine del periodo d'imposta in cui il soggetto ha applicato il regime agevolato.
La prevalenza dell'attività svolta nei confronti di uno o più soggetti va misurata sulla base dei ricavi o dei compensi percepiti e va intesa in senso assoluto con la conseguenza che, per integrare la causa ostativa, occorre che i ricavi o i compensi percepiti nell'anno nei confronti dei datori di lavoro (precedenti o attuali), ovvero dei soggetti ad essi riconducibili, siano in ogni caso superiori al 50%.
La causa ostativa non si applica qualora la cessazione del rapporto di lavoro sia intervenuta anteriormente ai due periodi d'imposta precedenti a quello di applicazione del regime forfetario.
Occorre però rilevare che la formulazione legislativa si presta a diverse interpretazioni sicché adottando un criterio letterale, i riferimenti "datori di lavoro" e "rapporti di lavoro" porterebbero a limitare la causa ostativa ai soli rapporti di lavoro subordinato, mentre un diverso approccio consentirebbe l'espansione dell'ambito operativo anche a forme lavorative ulteriori. Secondo l’amministrazione finanziaria sono interessati dalla causa ostativa i soggetti che percepiscono o hanno percepito:
- redditi di lavoro dipendente di cui all'art. 49 del TUIR;
- redditi assimilati a quelli lavoro dipendente riconducibili alle seguenti categorie:
- compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative;
- indennità e compensi corrisposti al dipendente da terzi;
- redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, con esclusione dei compensi a revisori e sindaci di società;
- compensi per l'attività intramuraria.
Tuttavia, la causa ostativa non è configurabile quando il rapporto di lavoro dipendente sia cessato per il sopraggiungere del pensionamento obbligatorio nei termini di legge. In quest'ipotesi, l'eventuale attività autonoma del pensionato-contribuente forfetario potrebbe anche essere svolta prevalentemente nei confronti del precedente datore di lavoro. A tale caso non sembrano assimilabili quelli in cui il pensionamento intervenga per effetto della volontaria adesione del soggetto ad istituti che consentano l'uscita anticipata dal mondo del lavoro (es. fondi aziendali, pensionamento anticipato denominato "quota 100" introdotta dall'art. del DL 4/2019), sicché eccezion fatta per il pensionamento obbligatorio, ai fini dell'operatività della causa ostativa, si prescinde dal motivo per cui il rapporto lavorativo rilevante sia stato interrotto (ad esempio, a causa di licenziamento o dimissioni). Pertanto, in tali casi, la verifica della prevalenza deve sempre essere effettuata. Non assumono però rilevanza, i compensi che sulla base dell'attività svolta dalla persona fisica, vengano attratti nella sfera dei redditi di lavoro autonomo, di cui all'art. 53 co. 1 del TUIR, e assoggettati ad imposta sostitutiva (come nel caso in cui la carica di amministratore sia ricoperta da un commercialista). Per "soggetti direttamente o indirettamente riconducibili" ai datori di lavoro si intendono i soggetti controllanti, controllati e collegati, mentre nell'ambito delle persone interposte sono ricompresi i familiari di cui all'art. 5 co. 5 del TUIR. Poiché la ratio della causa ostativa in esame è di evitare artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo, la causa ostativa non opera nei confronti di coloro che, già prima delle modifiche della L. 145/2018, conseguivano sia redditi di lavoro autonomo (o d'impresa) sia redditi di lavoro dipendente (o assimilati) nei confronti del medesimo datore di lavoro, se i due rapporti persistono senza modifiche sostanziali per l'intero periodo di sorveglianza biennale previsto dalla norma.
| Fattispecie | Configurabilità della causa ostativa | Riferimento di prassi |
| Pensionamento obbligatorio e attività autonoma svolta prevalentemente in favore dell'ex datore di lavoro. | NO | Circ. 9/2019, § 2.3.2, risposta interpello 161/2019 |
| Licenziamento e attività autonoma svolta prevalentemente in favore dell'ex datore di lavoro. | SÌ | Circ. 9/2019, § 2.3.2 |
| Lavoratore autonomo che percepisce compensi per incarichi di sindaco/revisore - qualificabili quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all'art.50 co. 1 lett. c-bis) del TUIR. | NO, inapplicabilità del regime forfetario per tali redditi | Risposte interpello 183 e 186/2019 |
| Lavoratore autonomo che ha percepito compensi a titolo di borsa di studio (all'art.50 co. 1 lett. c) del TUIR) e svolge l'attività prevalentemente in favore del soggetto che ha erogato la borsa di studio. | NO | Risposte interpello 115/2019 e 184/2019 |
| Attività autonoma svolta prevalentemente in favore del precedente datore di lavoro-utilizzatore nell'ambito di un contratto di somministrazione di lavoro (art. 30 del DLgs. n. 81/2015). | SÌ, valutazione della causa ostativa rispetto al datore di lavoro-utilizzatore | Risposta interpello 179/2019 |
| Rapporto di lavoro dipendente e attività autonomo professionale per il medesimo datore di lavoro invariati nel tempo. | NO | Circ. 9/2019, § 2.3.2, risposte interpello 116/2019 e 170/2019 |
| Attività autonoma svolta prevalentemente in favore del precedente datore di lavoro estero. | NO | Risposta interpello 173/2019 |
| Attività di lavoro autonomo svolta, a seguito del superamento di un concorso pubblico, nei confronti della medesima Azienda sanitaria con la quale era intercorso un precedere rapporto di lavoro subordinato. | NO | Risposta interpello 163/2019 |
Ricordiamo inoltre che i contribuenti che, nelle more della pubblicazione della circ. 9/2019, non hanno applicato il regime forfetario pur avendone i requisiti e, di conseguenza, abbiano applicato l'IVA con le modalità ordinarie, possono aderire al regime, emettendo una nota di variazione, ai sensi del combinato disposto degli art. 26 co. 3 e 7 e 21, co. 4 del DPR 633/72, per correggere i dati della fattura, da conservare, ma senza obbligo di registrazione ai fini IVA, che il cessionario/committente dovrà registrare, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o al prestatore a titolo di rivalsa (circ. Agenzia delle Entrate 9/2019, § 4.1). La circolare non esamina le implicazioni che l'ingresso tardivo nel regime agevolato può comportare rispetto alle liquidazioni IVA già operate o alle ritenute d'acconto subite o effettuate fino al momento di pubblicazione del documento di prassi. In presenza di un chiarimento ufficiale che "autorizzi" l'accesso tardivo al regime, si ritiene che l'eventuale liquidazione e versamento dell'imposta a debito intervenuti prima della circolare non impediscano l'applicazione del regime. In tal caso, in assenza della dichiarazione IVA 2020, l'imposta versata dovrebbe essere recuperata mediante la presentazione, entro 2 anni, di una domanda di restituzione ai sensi dell'art. 30 ter del DPR 633/72. Le ritenute d'acconto operate dal sostituto d'imposta sui compensi o sulle provvigioni corrisposte al contribuente forfetario possono dal medesimo essere chieste a rimborso, con le modalità previste all'art. 38 del DPR 602/73, o, in alternativa, scomputate nel modello REDDITI PF 2020 (rigo RS40), a condizione che le stesse siano state regolarmente certificate dal sostituto d'imposta. Le ritenute d'acconto eventualmente effettuate in qualità di sostituto d'imposta non determinano l'esclusione dal regime forfetario ma il contribuente in regime forfetario deve assolvere gli ordinari adempimenti in tema di certificazione delle ritenute e di dichiarazione dei sostituti d'imposta. Non consta alcuna limitazione circa la durata di applicazione del regime forfetario. Ciò significa che lo stesso può essere applicato fino a quando se ne possiedono i requisiti d'accesso o si verifica una o più delle condizioni ostative. Inoltre, a seguito della fuoriuscita dallo stesso, è possibile il rientro riacquisite le condizioni necessarie. Ovviamente la perdita di uno dei requisiti d'accesso, oppure la verifica di una condizione ostativa determina la fuoriuscita dal regime forfetario a decorrere dall'anno successivo a quello in cui si verifica l'evento (art. 1 co. 71 della L. 190/2014). Anche l'accertamento divenuto definitivo che constati la perdita di una delle predette circostanze comporta la fuoriuscita dal regime dal periodo successivo a quello accertato. Ciò significa che la definitività dell'accertamento produce effetti, ai fini della permanenza, dall'anno successivo a quello al quale è riferita la violazione; pertanto, qualora un accertamento relativo al periodo d'imposta 2017 dovesse rendersi definitivo nel 2023, il regime forfetario si considererà cessato già a decorrere dal 2018, con le conseguenti problematiche di dover effettuare ex post gli adempimenti fiscali e contabili omessi. A differenza del regime di vantaggio, non è contemplata l'esclusione immediata dal regime per superamento del limite di ricavi o compensi di oltre il 50%.
CARATTERISTICHE DEI REGIMI FORFETTARI
| Descrizione | Regime di vantaggio DL 98/2011 (residuale) | Regime forfetario L. 190/2014 | Regime di contabilità semplificata |
| Ricavi/ compensi | Fino a 30.000,00 euro | Fino a 65.000,00 euro | Fino a 400.000,00 o 700.000,00 euro |
| Determinazione del reddito | Analitica Principio di cassa | Forfetaria con coefficiente redditività | Analitica - Criterio misto cassa/competenza |
| Imposta | Sostitutiva al 5%:
| Sostitutiva:
| IRPEF ordinaria a scaglioni di reddito, oltre addizionali |
| IRAP | No | No | Possibile |
| IVA | No | No | Sì, tutti gli obblighi e gli adempimenti |
| Beni strumentali | Fino a 15.000,00 euro nel triennio | Nessun limite | Nessun limite |
| Oneri deducibili/ detraibili |
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