CONSULENZA TRIBUTARIA, SOCIETARIA E DEL LAVORO

RADDOPPIO DEI TERMINI PER PAESI BLACK LIST, LO STATO DELL'ARTE

06 GIU 2017
La disciplina sul monitoraggio fiscale contenuta nel DL 28.6.90 n. 167, convertita nella L. 4.8.90 n. 227, nasce per fornire all’Amministrazione finanziaria una compiuta conoscenza delle attività finanziarie detenute all’estero dai contribuenti residenti in Italia e, dunque, per controllare il corretto assolvimento delle imposte, in applicazione del principio della tassazione in capo ai residenti del reddito ovunque prodotto.
L’impianto normativo sul monitoraggio fiscale è stato riformato dall’art. 9 della L. 6.8.2013 n. 97 (c.d. legge europea 2013), che da una parte, ha previsto la rivisitazione del sistema degli adempimenti e controlli effettuati dagli intermediari finanziari e dall’altra alcune semplificazioni in merito alla compilazione, la riduzione delle sanzioni e l’ampliamento dei soggetti obbligati alla presentazione del modulo RW mediante l’estensione dell’obbligo di compilazione ai titolari effettivi.
La sentenza della Ctp di Rimini 42-1-2017 depositata il 13.01.2017, ha affrontato una questione relativa ad una contestazione per attività finanziarie detenute nella Repubblica di San Marino, conseguente all’operazione denominata Torre d’avorio[1], quindi ad attività finanziarie detenute in (allora) Paesi black list che come tali sono interessati dalla presunzione legale relativa di evasione. In tali casi le sanzioni irrogabili ex art. 1, D.Lgs. n. 471/1997 ed i termini ordinari per l’accertamento sono raddoppiati, sicché, l’amministrazione finanziaria, in virtù della asserita natura procedurale della norma, ritiene di poter accertare anche periodi d’imposta antecedenti alla sua entrata in vigore. Secondo detti uffici inoltre, la retroattività dell’accertamento sarebbe anche supportata, dalla locuzione, secondo la quale, tale normativa andrebbe applicata “in deroga ad ogni disposizione di legge”.
Tale interpretazione è stata disattesa dalla giurisprudenza di merito che ha fatto correttamente constatare come tale locuzione si riferisca non all’efficacia temporale ma alla circostanza che gli investimenti e le attività di natura finanziaria, detenute in stati e territori a regime fiscale privilegiato, si presumono costituiti, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.[2]
Che la norma non possa avere efficacia retroattiva è opinione ormai diffusa tanto nella prevalente giurisprudenza di merito,[3] quanto nella unanime dottrina[4], sia perché essa ha introdotto un meccanismo presuntivo fondato sulla rilevanza fiscale delle somme occultate al monitoraggio fiscale, sia perché la norma agisce sulla ripartizione dell’onere probatorio tra amministrazione e contribuente.[5]
Tale impostazione, risulta però avversata da una parte della giurisprudenza, assolutamente minoritaria, che in diversi modi ed a vario titolo, ha tentato di giustificare la asserita natura procedurale della norma, invocata dall’amministrazione finanziaria.[6]
Secondo la motivazione sentenza in commento, la normativa non può avere efficacia retroattiva e la sua natura non può essere che sostanziale e come tale “ risulta inapplicabile ad una fattispecie pregressa qual è quella determinatasi nell’anno 2005 ”. Tale irretroattività risiederebbe nei postulati contenuti nell’art. 11 delle preleggi e nella specifica codificazione legislativa contenuta nell’art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, inoltre, con riguardo alla normativa sul raddoppio dei termini, il legislatore non ha previsto alcuna specifica retroattività “il legislatore non si è espresso esplicitamente sulla retroattività della disposizione normativa in esame, come avrebbe dovuto se cosi fossero stati i suoi intendimenti,…” né ha stabilito nulla circa la proroga dei termini “nulla ha espressamente affermato circa l’applicazione temporale della norma nella sua interezza, ivi compresa la proroga dei termini ordinari di accertamento prevista dai commi 2-bis e 2-ter”.[7]
La norma contenuta nello statuto dei diritti del contribuente, pur non assurgendo al rango di norma costituzionale, va quanto meno valutata alla stregua di una norma ordinaria, sicché, come chiarito dalla Consulta nelle sentenze n. 419/2000 e n. 341/2000,[8] può essere derogata, applicando retroattivamente la disposizione sul raddoppio dei termini, solo quando vi sia una “adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e purché le nuove disposizioni “non si pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti così da incidere arbitrariamente sulle situazioni sostanziali poste in essere da leggi precedenti”.[9]
I Giudici riminesi hanno poi anche ricordato che anche la Suprema Corte si è occupata della applicazione retroattiva della norma tributaria, ammettendone la legittimità, solo per “…quelle norme tributarie che attengano a profili procedurali e non anche a quelli sostanziali del rapporto tributario ed agli obblighi la cui violazione comporti effetti negativi per il contribuente (Cassazione n. 11274/2001 e Cassazione n. 11366/2001). Invero, la stessa Corte ha anche stabilito che “pur non sussistendo nell’ordinamento un divieto giuridico assoluto all’introduzione di norme fiscali che abbiano effetti retroattivi, in caso di possibilità di interpretazioni alternative deve essere comunque preferita quella che non comporti la retroattività della disposizione fiscale”.[10]
Per completezza argomentativa non va sottaciuto che qualora venisse ammessa l’efficacia retroattiva della disposizione, verrebbero anche irrimediabilmente lesi taluni principi di derivazione costituzionale quali il legittimo affidamento, la certezza del diritto, la ragionevolezza e la capacità contributiva, cosicché una lettura costituzionalmente orientata, non può che escludere qualsiasi possibilità di applicazione retroattiva.[11]
Ma vi è di più, perché “i principi della tutela del legittimo affidamento e della certezza del diritto fanno parte dell’ordinamento giuridico comunitario. Pertanto essi devono essere rispettati dalle istituzioni comunitarie”[12] “ma parimenti dagli Stati membri nell’esercizio dei poteri che conferiscono loro le direttive comunitarie”,[13] cosicché, ammettendo l’applicazione retroattiva della normativa sul c.d. raddoppio dei termini, oltre alle norme di rango costituzionale, verrebbero, altresì, violati principi di ordine comunitario, ai quali gli ordinamenti di tutti i Paesi membri devono necessariamente conformarsi.
Infatti, seguendo alcuni principi ermeneutici indicati dalla Corte di Cassazione[14], si arriva a comprendere il perché è lecito sostenere che i principi fondamentali del diritto comunitario debbano ritenersi generalmente vincolanti. L’assunto, a ben vedere, è ampiamente condivisibile, specie se lo si esamina attraverso il dettato normativo recato dall’art. 10 del Trattato CE, che lo ricordiamo, impone agli Stati aderenti alla Comunità europea, di assumere tutte le misure necessarie per recepire fattivamente le normative comunitarie e, conseguentemente, i principi fondamentali sui quali la Comunità europea si regge.
A tal riguardo, si richiama quanto rilevato dai giudici lussemburghesi nella nota sentenza Halifax (causa C 255/02), segnatamente ai punti 71 e 72 della stessa, in cui essi hanno riscontrato che: “La lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è, infatti, un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva (v. sentenza 29 aprile 2004, cause riunite C 487/01 e C 7/02, Gemeente Leusden e Holin Groep, Racc. pag. I 5337, punto 76). Come la Corte ha più volte dichiarato, tuttavia, la normativa comunitaria dev’essere certa e la sua applicazione prevedibile per coloro che vi sono sottoposti (v., in particolare, sentenza 22 novembre 2001, causa C 301/97, Paesi Bassi/Consiglio, Racc. pag. I 8853, punto 43). Tale necessità di certezza del diritto s’impone con rigore particolare quando si tratta di una normativa idonea a comportare oneri finanziari, al fine di consentire agli interessati di conoscere con esattezza l’estensione degli obblighi che essa impone loro (v., in particolare, sentenze 15 dicembre 1987, causa 326/85, Paesi Bassi/Commissione, Racc. pag. 5091, punto 24, e 29 aprile 2004, causa C 17/01, Sudholz, Racc. pag. I 4243, punto 34)”. In pratica, secondo l’insegnamento dei giudici della Corte lussemburghese, l’applicazione retroattiva di una norma realizza una situazione di non tollerabile incertezza rispetto alla posizione del contribuente ed il conseguente raddoppio dei termini, di cui al comma 2-bis, oltre a costituire misura sostanziale, integra altresì una sanzione impropria sfavorevole per il contribuente, che per tale motivo, risulta inciso da una misura ablatoria, in contrasto con l’art. 7 CEDU (Nulla poena sine lege), che prevede che nessuno può essere condannato per una azione od una omissione che, al momento in cui è stata commessa, non costituiva una criminal offence secondo il diritto interno o internazionale.
Come detto, anche l’Amministrazione finanziaria, in quanto organo pubblico, è tenuta a conformarsi alle norme ed ai principi che regolano l’ordinamento comunitario, al quale lo Stato Italiano ha aderito, il che implica l’obbligo di interpretare le disposizioni interne alla luce dei cennati principi, e, per quel che più conta, di disapplicarle qualora ad essi contrarie.
La normativa, vale a dire l’art. 12 del D.L. 78 del 2009, appare quindi in contrasto con uno dei principi cardine dell’ordinamento comunitario; vale a dire quello della libera circolazione dei capitali. Ciò che si vuol far rilevare in questa sede, è che la presunzione di imponibilità delle somme non indicate nel quadro RW, si pone in netto contrasto con l’art. 4 della Dir. n. 88/361/CEE che, pur riconoscendo il diritto degli Stati membri ad adottare le misure indispensabili per impedire le violazioni delle disposizioni di legge e regolamentari interne, specie se di natura tributaria, non ammette tuttavia, che nel perseguimento di tale obiettivo, si ecceda fino al punto di ostacolare la libera circolazione dei capitali, operata in conformità alle disposizioni comunitarie. È, infatti, consolidato nella giurisprudenza comunitaria il principio che eventuali restrizioni della libera circolazione dei capitali possano essere giustificate dalla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali, nonché la lotta all’evasione fiscale, purché, anche qui, sia rispettato il principio di proporzionalità, nel senso che la misura deve essere idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo perseguito, senza andare oltre quanto è necessario per conseguirlo. Alla luce di tale considerazione la contrarietà ai principi cardine dell’ordinamento comunitario è ancora più marcata, atteso che detta presunzione viene riferita ad un’annualità di imposta che può essere rimessa in discussione solo violando il principio del legittimo affidamento e della certezza del diritto.
La sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea, del 15 febbraio 2017, relativa alla causa C-317/15, ha stabilito che rientrano tra le restrizioni ai movimenti di capitali, ai sensi dell’art. 64 del Trattato di funzionamento dell’Unione europea, le previsioni delle leggi nazionali secondo le quali i termini di accertamento legati alla detenzione di attività finanziarie ubicate in paesi extracomunitari sono raddoppiati. Secondi detti Giudici tale normativa, (si trattava di quella olandese certamente assimilabile a quella italiana), è idonea a restringere il principio di libera circolazione dei capitali, principio applicabile anche nei confronti dei paesi terzi (es. San Marino) e quindi, valevole anche per paesi diversi dagli Stati membri dell’Unione europea.
 
[1] Con l’operazione denominata Torre d’avorio la Guardia di Finanza ha acquisito i flussi finanziari da e per la Repubblica di San Marino e l’autorità Giudiziaria inquirente ha autorizzato l’utilizzo ai fini fiscali dei documenti e degli elementi emersi nell’ambito del collegato procedimento penale. Dall’esame della documentazione sono stati quindi disvelati i movimenti di capitale da e verso la Repubblica di San Marino, effettuati da un rilevante numero di contribuenti italiani, che sono stati chiamati a documentarne le motivazioni.
[2] La Commissione Tributaria Provinciale di Genova con la sentenza n. 1110 del 5 maggio 2016, ha precisato che “in deroga ad ogni disposizione di legge deve intendersi afferente non all’efficacia temporale ma alla circostanza che viene introdotta, in deroga ad ogni altra vigente disposizione fiscale, la presunzione legale secondo la quale gli investimenti e le attività di natura finanziaria intrattenute con gli Stati e territori a regime fiscale privilegiato sono costituite, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.”
La Commissione Tributaria Regionale di Venezia con la sentenza n. 419 del 22 marzo 2017, nel rigettare l’appello dell’Ufficio, ha fatto rilevare che “il Legislatore non si è espresso sulla retroattività della disposizione” e che la locuzione “in deroga ad ogni vigente disposizione di legge” richiamata costantemente dagli uffici, “ …non si riferisce all’ambito temporale della norma, bensì al fatto che viene introdotta, appunto, in deroga ad ogni vigente disposizione, una presunzione legale secondo cui gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute in Stati a regime fiscale privilegiato siano costituite, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.”.
[3] Ex multis: Commissione tributaria provinciale di Napoli, n. 22213/14/2015; Commissione Tributaria Regionale di Milano, n. 3878 del 11 luglio 2014, Commissione Tributaria Regionale di Milano n. 3194 del 16 giugno 2014; Commissione Tributaria Regionale di Milano n. 382 del 23 gennaio 2014; Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sez. 17, n. 5189 del 10 giugno 2015; Commissione Tributaria Provinciale di Milano n. 4753-4754 del 20 maggio 2014; Commissione Tributaria Provinciale di Varese, n. 96 del 21 ottobre 2013; Commissione Tributaria Provinciale di Torino, n. 1677 del 25 luglio 2014; Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza n. 755 del 21 settembre 2015; Commissione Tributaria Provinciale di Alessandria, n. 107 del 11 marzo 2014; Commissione Tributaria Provinciale di Lucca, con la sentenza n. 103 del 18 luglio 2012.
[4] In questi termini, G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, 7a ed., Padova, 2010, pag. 90, secondo il quale “le norme sulle prove, legali e non, e sui criteri di calcolo degli imponibili, sono di natura para-sostanziale” e che, un’applicazione retroattiva della presunzione de qua implicherebbe un’evidente collisione con l’art. 24 Cost. In senso analogo R. Schiavolin, L’utilizzazione fiscale delle risultanze penali, Milano, 1994, pagg. 34-35; M.V. Serranò, “Retroattività delle disposizioni di prova legale e lesione del diritto di difesa”.             
[5] La Commissione Tributaria Provinciale di Mantova, che con la sentenza n. 100 del 13 maggio 2016, aveva affermato che “l’art. 12 del D.L. n. 78 del 2009 non è una norma meramente procedimentale ma norma speciale tributaria di natura sostanziale” e la considerazione che la natura della norma sia sostanziale, lo si può ricavare dal fatto che “il contribuente può vincere la presunzione disciplinata dalla norma fornendo prova che i redditi accertati non siano proventi di evasione fiscale”. I giudici mantovani hanno così avuto modo di precisare che “l’inciso contenuto nella disposizione in esame (…) svolge una funzione di garanzia, contrapponendo al potere di operare per presunzioni conferito all’Ufficio la possibilità per il contribuente di fornire la prova contraria sicché, trattandosi di “disposizione sulla prova” (…) essa è pacificamente di natura sostanziale.”
La Commissione Tributaria Provinciale di Rimini, con la sentenza n. 42-1-2017, del 13.01.2017, ha stabilito che “… al pari delle disposizioni sostanziali medesime, deve essere applicata alle sole fattispecie perfezionate successivamente alla data di entrata in vigore.”
La Commissione Tributaria Regionale di Milano nella sentenza 1865/1/17, ha stabilito che la disposizione, ha natura sostanziale e, pertanto, non può avere efficacia retroattiva. Secondo i giudici, la disposizione, ponendo una presunzione legale, ha una natura sostanziale, dal momento che il contribuente può vincere tale presunzione solo provando che la disponibilità estera non è stata il frutto di evasione fiscale. Pertanto, anche in base al principio dell’affidamento del cittadino nella certezza del diritto, il contribuente non può essere obbligato a precostituirsi una tale prova prima che la legge preveda questo onere. Inoltre, i giudici di appello hanno evidenziato che l’irretroattività della legge tributaria trova riconoscimento nell’articolo 3 dello Statuto del contribuente (legge 212/2000), che ha codificato il principio per cui le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo, salvo che l’efficacia retroattiva della disposizione non sia espressamente prevista. Quindi, la presunzione legale prevista dall’articolo 12, comma 2, del Dl 78/2009 non può che trovare applicazione dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della norma, cioè a partire dal 2010.
La Commissione Tributaria Regionale di Milano con le sentenze nn. 692 e 693, del 23 febbraio 2017, ha sancito che “la norma in oggetto ha carattere sostanziale, atteso che, prima di questa norma, tali somme non erano tassabili come redditi sottratti a tassazione in Italia. Tale natura sostanziale e non meramente processuale impedisce l’applicazione retroattiva della norma”.
[6] La Commissione Tributaria Provinciale di Prato, con la sentenza n. 57 del 14.03.2014, ha stabilito che “sono termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva”;
La Commissione Tributaria Regionale Toscana, Sez. XIII, con la sentenza del 9 luglio 2015 “illogica la tesi interpretativa che, a fronte di una disposizione espressa che raddoppia i termini dell’accertamento, limiti tale presunzione ai periodi che vanno dall’anno 2009 in poi, essendo manifesta che una tale interpretazione renderebbe del tutto inutile e, quindi, spuntata, l’azione volta all’emersione del fenomeno dei capitali esportati illegalmente all’estero e sottratti all’imposizione fiscale
[7] Conformemente a tale orientamento si è anche espressa la Commissione Tributaria Regionale di Milano che con la sentenza n. 872 del 6 marzo 2017, ha confermato la decisione di primo grado (CTP di Milano n. 9234/2015), affermando che “ …tale dettato non fa altro che ribadire il principio generale fissato dall'art. 11 delle disposizioni della legge in generale che detta che “la legge non dispone che per l'avvenire; essa non ha effetto retroattivo. In coerenza con tali norme, il Giudice di legittimità ha più volte affermato che in tema di efficacia nel tempo, in base all’art. 3 L. n. 212 del 2000, va esclusa l'applicazione retroattiva delle norme tributarie, salvo che la retroattività sia espressamente prevista dalla legge della cui applicazione si controverte (cfr. Cass. N. 25722/2009, Cass. N. 5057/2011, Cfr. Cass. N. 11141/2011 cfr. Cass. N. 5015/2003)”
[8] La Corte Costituzionale, nell’ordinanza n. 341 del 24 luglio 2000 ha autorevolmente chiarito che “non è inibito al legislatore, al di fuori della norma penale, di emanare norme con efficacia retroattiva, a condizione che la retroattività trovi adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si ponga in contrasto con altri valori o interessi costituzionalmente protetti”.
[9] La stessa Corte Costituzionale nella sentenza n. 155 del 4 aprile 1990, non ha mancato di rilevare la centralità del principio della irretroattività, specificando quanto segue: “né può omettersi di rilevare che l’irretroattività costituisce un principio generale del nostro ordinamento e (…) rappresenta pur sempre una regola essenziale del sistema a cui, salva un’effettiva causa giustificatrice, il legislatore deve ragionevolmente attenersi, in quanto la certezza dei rapporti preteriti costituisce un indubbio cardine della civile convivenza e della tranquillità dei cittadini”. Peraltro, la Corte Costituzionale, intervenendo ancora sul punto, ha autorevolmente chiarito che “non è inibito al legislatore, al di fuori della norma penale, di emanare norme con efficacia retroattiva, a condizione che la retroattività trovi adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si ponga in contrasto con altri valori o interessi costituzionalmente protetti”, Corte Costituzionale ordinanza n. 341 del 24 luglio 2000; Ancora la Corte Costituzionale il 12 novembre 2002, con la sentenza n. 446 ha affermato che “l’affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica - essenziale elemento dello Stato di diritto - non può essere leso da disposizioni retroattive, che trasmodino in regolamento irrazionale di situazioni sostanziali fondate su leggi anteriori”.                     
[10] Cassazione civ., Sez. trib., 14 aprile 2004, n. 7080.
[11] Infatti secondo la sentenza della Com. Trib. Toscana Sez. XXXI, del 20 settembre 2016, n. 1600 l’introduzione di presunzioni legali pro fisco sono scelte rimesse alla discrezionalità del legislatore, che però “debbono pur sempre rispettare i principi di ragionevolezza e capacità contributiva
[12] Sentenza 14 maggio 1975, causa 74/74, C./Commissione, Racc. pag. 533.
[13] Punto 26, e S., punto 44; in tal senso, sentenza 11 luglio 2002, causa C62/00, M. & S., Racc. pag. 16325, punto 44 (così Sentenza Corte di Giustizia Comunità europea, sez. V, 29-04-2004, n. C-487/01 e n. C-7/02).
[14] Ex multis, Cassazione, Sezione tributaria, n. 8772 del 4 aprile 2008.
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