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LE RITENUTE, IL 770 ED IL RAVVEDIMENTO OPEROSO

LE RITENUTE, IL 770 ED IL RAVVEDIMENTO OPEROSO

26 MAG 2019
Una cara amica mi ha chiesto di riepilogare le regole afferenti alla dichiarazione dei sostituti d'imposta valutando, laddove possibile l'utilizzo dello strumento del ravvedimento operoso.
Cominciamo con l'affermqare che le violazioni commesse dai sostituti d'imposta in merito all'applicazione/versamento/certificazione delle ritenute nonché alla presentazione del modello 770 possono essere oggetto di ravvedimento operoso.  Alla luce delle recenti modifiche del DLgs. 24.9.2015 n. 158, la nuova normativa sanzionatoria va applicata considerando il c.d. favor rei. Gli artt. 23 - 30 del DPR 600/73 e altre disposizioni disciplinano i casi in cui determinati soggetti, rivestenti lo status di sostituti d'imposta, all'atto della corresponsione di somme ad altri soggetti, devono operare una ritenuta il cui importo va versato all'Erario. Essi, nonché gli intermediari e gli altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti tenuti all'obbligo di comunicazione di dati per effetto di specifiche norme, devono presentare, entro il 31 luglio di ogni anno, la dichiarazione del sostituto d'imposta. Gli artt. 2 e 8, del Dlgs. 471/97 prevedono sanzioni sull'omissione della dichiarazione del sostituto d'imposta e sulla presentazione di una dichiarazione infedele e/o inesatta. Alle suddette sanzioni possono aggiungersi quelle di cui agli artt. 13 e 14 del DLgs. 471/97, sull'omesso versamento nonché esecuzione delle ritenute. Inoltre, i sostituti d'imposta sono destinatari di ulteriori obblighi, consistenti nel rilascio ai sostituiti d'imposta e nella trasmissione all'Erario delle certificazioni sulle ritenute. Il regime sanzionatorio relativo ai sostituti d'imposta è stato modificato dal DLgs. 24.9.2015 n. 158, in vigore dall'1.1.2016 ma applicabile retroattivamente in ragione dell'art. 3 del DLgs. 472/97 (circ. Agenzia delle Entrate 4.3.2016 n. 4).
OMESSO VERSAMENTO DELLE RITENUTE. Chi non esegue in tutto o in parte le ritenute alla fonte è soggetto ad una sanzione  pari al 20% dell'importo non trattenuto (art. del DLgs. 471/97). La sanzione  opera per tutte le ritenute, a titolo di acconto e di imposta (C.M. 25.1.99 n. 23, cap. IV, § 3); la violazione è integrata quando le somme sono erogate senza trattenere il dovuto per l'Erario (ris. Agenzia delle Entrate 11.7.2007 n. 165), a prescindere dal fatto che l'importo sia corrisposto in ritardo, in contrasto con le pattuizioni contrattuali. Ad avviso della Guardia di Finanza, la sanzione sussiste anche qualora il sostituto, dopo aver omesso la ritenuta, abbia versato le somme dovute (circ. Guardia di Finanza 25.3.98 n. 107000), affermazione che a mio parere andrebbe rivista, posto che se il sostituto esercita la rivalsa in ritardo ma il versamento avviene nei termini prescritti, la violazione non sarebbe sanzionabile ex art. 6 co. 5-bis del DLgs. 472/97. Prima del DLgs. 24.9.2015 n. 158, l'art. 14 del DLgs. 471/97 stabiliva che la sanzione da omessa/errata applicazione della ritenuta concorreva con quella da mancato versamento: quindi, oltre alla pena pari al 20% dell'importo non trattenuto, si aggiungeva il 30% di quello non versato o pagato in ritardo. Si ritiene che se il sostituto non applica né versa la ritenuta, sia operante la sola sanzione  del 30% da omesso versamento, assorbente, in quanto più grave, quella da mancata applicazione della stessa. Invece, secondo le Commissioni parlamentari che hanno esaminato il decreto e la dottrina, è operante la sola sanzione  del 20%, che, da un punto di vista cronologico, "assorbe" quella sul versamento (la logica risiede nel fatto che il mancato versamento è la conseguenza dell'omessa applicazione della ritenuta).
VIOLAZIONI DICHIARATIVE. L'art. 2 del DLgs. 471/97 disciplina la dichiarazione omessa/infedele, violazione che, in base alla prassi ufficiale, si aggiunge alle violazioni prodromiche sull'omessa esecuzione/versamento delle ritenute. Il regime sanzionatorio in oggetto è stato riformato dal DLgs. 24.9.2015 n. 158, per cui è importante verificare, caso per caso, in che maniera hanno impattato le modifiche.
OMESSA DICHIARAZIONE. L'omessa presentazione della dichiarazione è punita con una sanzione  dal 120% al 240% dell'ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di 250,00 euro. Ove le ritenute su compensi, interessi e altre somme siano state interamente versate, la sanzione è invece da 250,00 a 2.000,00 euro (art. 2 co. 1 e 3 del DLgs. 471/97). Ai sensi dell' art. 2 co. 7 del DPR 322/98, "sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l'applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo", sicchè con riferimento al modello 770 del 2016 ed in relazione al termine ultimo per la sua presentazione ed in base alle regole ordinarie, il modello 770/2016 andava presentato entro l'1.8.2016 (il 31 luglio cade di domenica), per cui in assenza di proroghe il termine di 90 giorni coinciderebbe con il 31.10.2016 (il 30 ottobre era domenica). Bisogna però rammentare che in ragione dello slittamento del termine all'1.8.2016, torna applicabile l'art. 37 co. 11-bis del DL 223/2006, secondo cui "gli adempimenti fiscali e il versamento delle somme di cui agli articoli 17 e 20, comma 4, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, che hanno scadenza dal 1º al 20 agosto di ogni anno, possono essere effettuati entro il giorno 20 dello stesso mese, senza alcuna maggiorazione", con la conseguenza che tale termine risultava essere il 22.8.2016, visto che il 20 agosto cadeva di domenica. La conseguenza è che il termine entro cui era possibile ravvedere il modello 770/2016 omesso, salvo proroghe, coincide con il 21.11.2016 (in quanto il 20 novembre cade anch'esso, nuovamente, di domenica).
Dichiarazione trasmessa entro il termine per quella successiva. Ai sensi dell'art. 2 co. 1 DLgs. 471/97 post DLgs. 158/2015, ove la dichiarazione sia presentata entro il termine per l'invio di quella per il periodo d'imposta successivo e comunque prima dell'inizio di un controllo fiscale, la sanzione è dimezzata, e diviene quindi dal 60% al 120% delle ritenute non versate, con un minimo di 200,00 euro. In detta evenienza, se le ritenute sono state interamente versate la sanzione  è fissa, da 150,00 a 500,00 euro, è quindi possibile affermare che possa essere opportuno trasmettere la dichiarazione anche decorsi i 90 giorni, in quanto il contribuente potrebbe beneficiare del dimezzamento delle sanzioni e della non punibilità per il reato di omessa dichiarazione. Ricordatevi che se la nuova normativa è di favore per il contribuente, trova applicazione l'art.3 co. 3 del DLgs. 472/97,(favor rei). Quindi se fosse in corso un processo scaturente dalla violazione di omessa dichiarazione, e, nel contempo, questa fosse stata presentata entro l'anno e in assenza di controlli fiscali, la sanzione è dimezzata.
Dichiarazione trasmessa entro 30 giorni. L'art. 7 co. 4-bis del DLgs. 472/97, introdotto dal DLgs. 158/2015, prevede che: "salvo quanto diversamente disposto da singole leggi di riferimento, in caso di presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine, la sanzione  è ridotta della metà". Se la dichiarazione è presentata con un ritardo massimo di 30 giorni, si dovrebbe applicare la sanzione  dal 120% al 240% delle ritenute non versate, (dimezzata). Partendo dal presupposto che la fattispecie non sia normata, la sanzione da dichiarazione tardiva dovrà essere ulteriormente dimezzata, e divenire quindi dal 30% al 60% delle ritenute non versate (la pena base sarebbe del 60% in quanto si rientrerebbe nella dichiarazione tardiva entro l'anno, sempre che non siano iniziati controlli fiscali).
dichiarazione omessaArt. 2 co. 1 del DLgs. 471/97dal 120% al 240% delle ritenute non versate (minimo 250,00 euro)
dichiarazione presentata entro i 30 giorniArt. 7 co. 4-bis del DLgs. 472/97sanzione  dimezzata
dichiarazione presentata entro il termine per l'invio di quella successivaArt. 2 co. 1 del DLgs. 471/97dal 60% al 120% delle ritenute non versate (minimo 200,00 euro)
dichiarazione presentata entro il termine per l'invio di quella successiva (con ritenute interamente versate)Art 2 co. 3 del DLgs. 471/97da 150,00 euro a 500,00 euro
DICHIARAZIONE INFEDELE
Ove il modello 770 sia infedele, può essere applicata una sanzione dal 90% al 180% delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra ammontare non dichiarato e accertato, con un minimo di 250,00 euro. Prima del DLgs. 158/2015, l' Art. 2 co. 2 del DLgs. 471/97 prevedeva una sanzione  dal 100% al 200% delle ritenute non versate. Qualora le ritenute su compensi, interessi e altre somme siano state interamente versate, la sanzione è da 250,00 a 2.000,00 euro (Art. 2 co. 3 del DLgs. 471/97). In sostanza, la violazione si integra quando sussiste una differenza tra ammontare dei compensi, interessi e altre somme dichiarati e accertati. In aggiunta alle sanzione contemplate per le violazioni di dichiarazione infedele, può essere irrogata la pena di 50,00 euro per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione (Art. 2 co. 4 del DLgs. 471/97).
Aumento della metà per condotte fraudolente. La sanzione da dichiarazione infedele è aumentata della metà "quando la violazione è realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente" (Art. 2 co. 2-bis del DLgs. 471/97). Trattasi di un aumento applicabile sulla sanzione così come irrogata dall'ente impositore; quindi, se viene contestata nella misura massima, l'aumento della metà è computato sul 180% delle ritenute non versate. In virtù di quanto esposto, la sanzione, in presenza delle condotte indicate, può essere dal 135% al 270% delle ritenute non versate. è palese che, nella suddetta ipotesi, spetta all'ufficio fornire la prova che giustifica l'aumento. Detto aumento è stato introdotto dal DLgs. 24.9.2015 n. 158, in vigore dall'1.1.2016, pertanto, in ragione dell'irretroattività della legge sanzionatoria, opera per le condotte poste in essere da tale data. In sostanza, dal modello 770 del 2016, relativo all'anno 2015.
Riduzione di un terzo delle sanzioni. Fuori dal caso delle condotte fraudolente (in cui opera l'aumento della metà della pena), la sanzione da dichiarazione infedele "è ridotta di un terzo quando l'ammontare delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra l'ammontare dei compensi, interessi ed altre somme accertati e dichiarati è inferiore al tre per cento delle ritenute riferibili all'ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e comunque inferiore a euro 30.000" (Art. 2 co. 2-ter del DLgs. 471/97). Dunque, la sanzione  che, ordinariamente, è dal 90% al 180% delle ritenute non versate, diventa dal 60% al 120%. A ben vedere, si tratta di una formulazione normativa "infelice". In un'ottica letterale, sembra che l'unico limite alla riduzione di un terzo sia rappresentato dalla soglia dei 30.000,00 euro, ma, se così è, appare pleonastico il riferimento al 3%. Questo, però, è l'unico significato che può essere attribuito alla norma: dal punto di vista lessicale, la parola "comunque" è sinonimo di "in ogni caso" o di "in qualsiasi modo", quindi appare non convincente una tesi che ritenesse necessaria, per applicare la riduzione del terzo, la presenza di entrambi i requisiti (sia il limite del 3% che dei 30.000,00 euro di evasione). Tuttavia, l'interpretazione ufficiale potrebbe essere diversa, nel senso di ritenere applicabile il minore dei due limiti. Questa riduzione è stata introdotta dal DLgs. 24.9.2015 n. 158, in vigore dall'1.1.2016, allora, in ragione del favor rei, opera anche per le violazioni commesse in data anteriore, salvo l'atto impositivo sia già definitivo.
DICHIARAZIONE INESATTA. Determinate violazioni che, di per sé, non sono idonee ad integrare l'infedeltà della dichiarazione, possono dare luogo all'inesattezza della medesima, e comportare le sanzioni dell'art.8 del DLgs. 471/97.
Quest'ultima norma prevede due tipologie di sanzioni:
  • una "base", al co. 1, ove si punisce con una pena da 250,00 a 2.000,00 euro la   dichiarazione:
    • non redatta in conformità al modello approvato dall'Amministrazione;
    • con indicazioni errate e/o omesse per l'individuazione del contribuente;
    • con indicazioni errate e/o omesse per la determinazione del tributo;
    • con indicazioni errate e/o omesse per ogni altro elemento utile ai controlli;
  • una "raddoppiata", al co. 3, ove si puniscono con una pena da 500,00 a 4.000,00 euro le omissioni e le incompletezze relative agli elementi previsti dall'art.4 del DPR 322/98.
Entrambe le sanzioni sono uniche, per cui non ha rilievo il numero di errate indicazioni contenute nella dichiarazione del sostituto d'imposta.
 sanzione ante DLgs. 158/15 sanzione  post DLgs. 158/15
sanzione  basedal 100% al 200% delle ritenute non versatedal 90% al 180% delle ritenute non versate
condotte fraudolentenessuna previsionedal 135% al 270% delle ritenute non versate
evasione massima di 30.000,00 euronessuna previsionedal 60% al 120% delle ritenute non versate
dichiarazione inesattada 516,00 a 4.131,00 euroda 500,00 a 4.000,00 euro
CERTIFICAZIONI DELLE RITENUTE. I sostituti d'imposta devono rilasciare ai contribuenti, cui hanno corrisposto somme e valori soggetti a ritenuta alla fonte, una certificazione attestante l'ammontare complessivo delle somme e dei valori erogati, delle detrazioni d'imposta effettuate e delle ritenute operate e dei contributi previdenziali e assistenziali trattenuti (art.4 co. 6-ter e 6-quater del DPR 322/98). Dopo l'introduzione, nella predetta norma, del co. 6-quinquies ad opera del DLgs. 175/2014, i sostituti d'imposta devono inviare telematicamente all'Agenzia delle Entrate le certificazioni entro il 7 marzo dell'anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti con i modelli approvati dall'Agenzia delle Entrate.
DATI DA INDICARE NELLE CERTIFICAZIONI. L'art. 1 co. 952 e 949 della L. 208/2015 ha apportato alcune modifiche alla disciplina delle Certificazioni uniche dei sostituti d'imposta: è stato infatti modificato il co. 6-quinquies dell'art. 4 del DPR 322/98, prevedendo che, entro il 7 marzo dell'anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti, sono, altresì, trasmessi in via telematica: gli ulteriori dati fiscali e contributivi e quelli necessari per l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali e assicurativi;i dati contenuti nelle certificazioni rilasciate ai soli fini contributivi e assicurativi;i dati relativi alle operazioni di conguaglio effettuate a seguito dell'assistenza fiscale prestata (modelli 730).Viene inoltre stabilito che le trasmissioni in via telematica delle certificazioni dei sostituti d'imposta e degli ulteriori dati previsti sono equiparate a tutti gli effetti alla loro esposizione nella dichiarazione dei sostituti d'imposta. Sostituendo il co. 3-bis dell' Art. 4 del DPR 322/98, si prevede che i sostituti d'imposta presentano, entro il 31 luglio dell'anno successivo a quello di riferimento, il modello 770 Semplificato, salvo, però, quanto previsto dal suddetto co. 6-quinquies. La nuova Certificazione Unica fornisce all'Agenzia delle Entrate più informazioni e si traduce in una semplificazione per i sostituti d'imposta, poiché sono ridotti i dati da inserire nel modello 770 Semplificato. Il modello 770/2016 Semplificato, infatti, prevede solo più i prospetti ST, SV, SX e SY.
Dati relativi a premi e contributi. Nella Certificazione Unica sono anche indicate informazioni relative ai premi/contributi previdenziali (Art. 4 co. 2 del DPR 322/98). Premettendo che, sul tema, non risultano interventi dottrinali né della giurisprudenza, si potrebbe sostenere che, in merito alle suddette indicazioni, non sia mai irrogabile alcuna sanzione tributaria, in quanto si tratta di questioni concernenti il settore previdenziale, diverso da quello fiscale, tant'è che le liti sono devolute alla giurisdizione ordinaria.
SISTEMA SANZIONATORIO. In caso di omessa, tardiva o errata trasmissione delle Certificazioni uniche, l' Art. 4 co. 6-quinquies del DPR 322/98 post DLgs. 24.9.2015 n. 158 stabilisce che opera una sanzione di 100,00 euro per ogni Certificazione: senza possibilità, in caso di violazioni plurime, di applicare il cumulo giuridico ex art.12 del DLgs. 472/97 e con con un massimo di 50.000,00 euro per sostituto d'imposta.
Se la Certificazione è correttamente trasmessa entro 60 giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta a un terzo, con un massimo di 20.000,00 euro. Nei casi di errata trasmissione, la sanzione non si applica se la Certificazione corretta viene trasmessa entro i 5 giorni successivi alla scadenza. L'Agenzia delle Entrate, comunque, ha specificato che non verranno irrogate sanzioni per i dati trasmessi oltre il 7 marzo ma entro il termine per la presentazione del modello 770 Semplificato, a condizione che si tratti di dati e informazioni non strumentali alla predisposizione della dichiarazione precompilata, come quelli concernenti i redditi d'impresa e di lavoro autonomo (circ. Agenzia delle Entrate 8.4.2016 n. 12, § 8.8, 7.7.2015 n. 26, § 14 e 19.2.2015 n. 6, § 2.9).
RAVVEDIMENTO OPEROSO. Le sanzioni relative alle violazioni commesse dai sostituti d'imposta possono essere oggetto di ravvedimento operoso, alle condizioni ed entro i limiti dell'art. 13 del DLgs. 472/97. Tale norma è stata modificata dalla L. 190/2014, e, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate, il ravvedimento non è più inibito dall'inizio di un controllo fiscale, ma dalla notifica dell'accertamento o della comunicazione bonaria scaturente da liquidazione della dichiarazione. Inoltre, la legge ha postergato i termini entro cui esso può avvenire, contemplando che la riduzione delle sanzioni decresce con l'aumentare del tempo in cui interviene. Entro i termini indicati, dunque, è necessario rimuovere la violazione (presentando, ad esempio, il modello 770 emendato delle infedeltà dichiarative) e/o versare le ritenute, gli interessi legali e le sanzioni ridotte. Rilevano le proroghe relative all'invio del modello 770 così, il termine per il ravvedimento sulle omissioni e sui tardivi versamenti avvenuti nell'anno 2014 è scaduto, con riferimento alla possibilità di fruire della riduzione a 1/8 della sanzione, il 21.9.2015, ex DPCM 28.07.2015, e non il 31.7.2015.
RITENUTE FISCALI. In merito alle violazioni sull'applicazione/versamento delle ritenute commesse nell'anno 2015, per fruire della riduzione a 1/8 del minimo della sanzione ai sensi dell'art.13 co. 1 lett. b) del DLgs. 472/97, è necessario che il ravvedimento, quindi il pagamento delle sanzioni ridotte, delle ritenute e degli interessi legali avvenga, ferme restando eventuali proroghe, entro il 22.8.2016, termine per la presentazione del modello 770/2016, relativo all'anno 2015. Siccome il ravvedimento, come regola generale, postula la rimozione della violazione commessa, si potrebbe sostenere la necessità di esercizio della c.d. "rivalsa successiva" nei confronti del sostituito. Sul punto, però, non constano chiarimenti ufficiali. A ben vedere, nel momento in cui il ravvedimento è avvenuto, il problema della rivalsa sembra assumere una dimensione solo civilistica, attenendo ai rapporti tra sostituto e sostituito, quindi il suo mancato esercizio non sembra invalidare il ravvedimento del sostituto. La sanatoria in relazione alle ritenute avrebbe pure un effetto "indiretto". Infatti, se il sostituto d'imposta omettesse di indicare nel modello 770 il compenso relativo alla ritenuta versata, la sanzione, ai sensi dell'art.2 co. 3 del DLgs. 471/97, sarebbe applicata in misura "fissa" da 250,00 a 2.000,00 euro.
SANZIONI PER L’OMESSO VERSAMENTO DELLA RITENUTA CON RAVVEDIMENTO
Terminesanzioni (30% o 15% tardivo versamento)
entro 14 giorni dalla violazionedallo 0,1% all'1,4%
da 15 a 30 giorni dalla violazione1,5%
da 31 a 90 giorni dalla violazione1,67%
dal 91° giorno al termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione3,75%
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione4,29%
oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione5%
se la sanatoria avviene dopo il "PVC"6%
SANZIONI PER L’OMESSA APPLICAZIONE DELLA RITENUTA CON RAVVEDIMENTO
Terminesanzioni (20% omessa applicazione)
sino a 90 giorni dalla violazione2,22%
dal 91° giorno al termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione2,5%
entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione2,86%
oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione3,33%
se la sanatoria avviene dopo il "PVC"4%
Momento di commissione della violazione. La data di commissione della violazione è rilevante per computare la riduzione della sanzione, specie in merito alle lett. a) e a-bis) dell'art. 13 del DLgs. 472/97, secondo cui se il ravvedimento avviene entro 30/90 giorni dalla violazione, la riduzione della sanzione è pari a 1/10 o 1/9 del minimo. Tale momento coincide, per la mancata applicazione/versamento delle ritenute, con il termine ultimo entro cui esse avrebbero dovuto essere operate e versate, ancorché l'errata applicazione e/o l'insufficiente versamento siano avvenuti in una data anteriore (C.M. 10.7.98 n. 180). Posto che il versamento della ritenuta è successivo al momento in cui è trattenuta, le due violazioni, dal punto di vista temporale, non coincidono, e può succedere che, per la stessa operazione oggetto delle violazioni di cui agli artt 13 e 14 del DLgs. 471/97, sussistano due diverse riduzioni delle sanzioni. Rammentiamo che, ex DLgs. 158/2015, ove il sostituto abbia omesso sia di applicare che di pagare la ritenuta, è possibile irrogare una sola sanzione; accogliendo quanto indicato dalle Commissioni parlamentari che hanno esaminato il DLgs. 158/2015 (relazione illustrativa allo schema di decreto n. 183-bis), è operante la sanzione del 20%, che, da un punto di vista cronologico, "assorbe" quella sul versamento, naturale conseguenza dell'omessa applicazione della ritenuta.
Tardivo versamento di ritenute relative al mese di dicembre
Un discorso peculiare va effettuato per le ritenute operate sugli importi erogati nel mese di dicembre, che, ex artt. 17 e 18 del DLgs. 241/97, vanno versate entro il giorno 16 del mese di gennaio dell'anno successivo. Tecnicamente, le due violazioni (omessa applicazione della ritenuta ex art 14 del DLgs. 471/97 e omesso versamento della medesima ex art 13 del DLgs. 471/97) possono fruire di una diversa riduzione delle sanzioni. Infatti, il termine per il ravvedimento ai sensi della lett. b) dell'art 13 del DLgs. 472/97 è individuato con quello per la presentazione del modello 770 relativo all'anno in cui l'errore è stato commesso, allora:
  • per l'omessa applicazione della ritenuta su compensi erogati a dicembre 2015, il ravvedimento, ai fini della riduzione a 1/8 del minimo della sanzione, sarebbe possibile entro il 22.8.2016 (violazione commessa a dicembre 2015);
  • per l'omesso versamento, il ravvedimento, ai fini della riduzione a 1/8 del minimo della sanzione, sarebbe possibile entro il 31.7.2017 (la violazione è stata commessa a gennaio 2016).
Tanto premesso, dalle istruzioni alla compilazione del prospetto ST del modello 770/2016 si evince che bisogna indicare sia il periodo cui le ritenute si riferiscono (quindi dicembre del 2015) sia la data del versamento (che, per forza di cose, avverrà nel 2016). In forza di ciò, se il ravvedimento concernente il tardivo versamento della ritenuta fosse posto in essere, seppur legittimamente, dopo l'invio del modello 770/2016, il mancato incrocio dei dati potrebbe cagionare il controllo automatico ex art 36 bis del DPR 600/73. Per questa ragione, ferma restando, a nostro avviso, la validità del ravvedimento posto in essere dopo il 22.8.2016, è opportuno che il pagamento della ritenuta, delle sanzioni ridotte e degli interessi legali avvenga, nell'ipotesi prospettata, entro il 22.8.2016.
Effetti penali. Il DLgs. 158/2015 in vigore dal 22.10.2015 e applicabile retroattivamente, ha riformato il tema relativo agli effetti del pagamento del debito in ambito penale, istituendo norme specifiche negli artt 13 e 13 bis del DLgs. 74/2000. Ai sensi dell' art 13 co. 1 del DLgs. 74/2000, il reato di omesso versamento di ritenute (art 10 bis del DLgs. 74/2000) non è punibile se il pagamento degli importi, ivi compresi interessi e sanzioni, avviene prima del dibattimento di primo grado.
DICHIARAZIONE INFEDELE. Qualora il sostituto d'imposta abbia omesso l'applicazione della ritenuta e/o il versamento, e il ravvedimento non sia avvenuto entro il termine di presentazione del modello 770 in cui le ritenute avrebbero dovuto essere dichiarate, è necessario procedere non solo al ravvedimento sull'infedele dichiarazione, ma pure a quello relativo alle violazioni "a monte", che, almeno secondo la prassi dell'Agenzia delle Entrate, non si ritengono assorbite dall'omessa/infedele dichiarazione.
Al fine di perfezionare il ravvedimento operoso, è in tal caso necessario:
  • presentare la dichiarazione integrativa;
  • versare la sanzione da dichiarazione infedele ridotta;
  • versare la sanzione di 50,00 euro ridotta per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione;
  • versare le ritenute con i relativi interessi legali;
  • versare le sanzioni da omessa applicazione delle ritenute ridotte.
Sia per la compilazione del modello F24 che per l'indicazione dei dati nel quadro ST del modello 770, vale quanto illustrato nel precedente § 5.1.2. Si rammenta che, per tutte le violazioni, sembra corretto l'utilizzo del codice tributo "8906" ("sanzione pecuniaria dei sostituti d'imposta"), e che, pure in tal caso, gli interessi legali vanno indicati cumulativamente con le ritenute (ris. Agenzia delle Entrate 22.5.2007 n.109). Relativamente alla sanzione applicabile, nonostante la questione, per quanto ci consta, non sia stata mai analizzata dalla prassi, si potrebbe sostenere che ciò rientri, nella maggior parte dei casi, nell' art 2 co. 3 del DLgs. 471/97 (dichiarazione infedele con ritenute interamente versate), e che, di conseguenza, la sanzione sia quella fissa da 250,00 a 2.000,00 euro. Quanto esposto prende le mosse dal fatto che, nel momento in cui il contribuente si accorge, magari anni dopo, di aver omesso il versamento e la dichiarazione di una ritenuta, egli ravvede sia la violazione sul versamento/applicazione della ritenuta sia quella dichiarativa, realizzando la fattispecie di dichiarazione presentata infedelmente ma con versamento intero della ritenuta, avvenuto in occasione del ravvedimento. L' art 2  co. 3 del DLgs. 471/97 pone una strumentalità tra sanzione fissa e versamento delle ritenute, non richiedendo affatto che questo sia stato tempestivo, che sia avvenuto prima della presentazione del modello 770 o che, addirittura, sia stato eseguito in sede di ravvedimento operoso. Accogliendo ciò, ne deriverebbe che, se, nell'anno 2014, il contribuente ha omesso l'applicazione/versamento di una ritenuta non avendola nemmeno indicata nel modello 770/2015, egli dovrebbe, entro il 22.8.2016:
  • presentare il modello 770/2015 integrativo indicando la ritenuta;
  • versare la ritenuta con i relativi interessi legali;
  • pagare le sanzioni da omessa applicazione delle ritenute con riduzione a 1/7 del minimo;
  • pagare la sanzione per dichiarazione infedele di 250,00 euro ridotta a 1/8 del minimo, pari a 31,25 euro;
  • pagare, se si tratta di 770 Ordinario, la sanzione di 50,00 euro ridotta a 1/8 del minimo per ogni percipiente non indicato nel modello 770.
Nella tabella seguente si riepilogano le sanzioni da dichiarazione infedele operanti in sede di ravvedimento, a seconda del momento in cui esso avviene.
Terminesanzioni (90% infed. dichiarazione)sanzioni (250,00 euro per dichiarazione infedele con ritenute versate)
dal 91° giorno al termine per la dichiarazione dell'anno in cui è commessa la violazione11,25%31,25 euro
entro il termine per la dichiarazione dell'anno successivo a quello in cui è commessa la violazione12,86%35,71 euro
oltre il termine per la dichiarazione dell'anno successivo a quello in cui è commessa la violazione15%41,67 euro
se la sanatoria avviene dopo il "PVC"18%50,00 euro
5.2.1  Ravvedimento entro i 90 giorni
L'Agenzia delle Entrate, mediante il comunicato stampa 18.12.2015 n.196, ha specificato che l'infedele dichiarazione sanata entro i 90 giorni, ai fini del ravvedimento, non rientra nell'art. 1 co. 2 del DLgs. 471/97 (dichiarazione infedele, con sanzioni dal 90% al 180% dell'imposta, e lo stesso dicasi per l'art. 2 dello stesso decreto), ma nell' art 8 del DLgs. 471/97 (dichiarazione inesatta, con sanzione da 250,00 a 2.000,00 euro).
Allora, entro i 90 giorni occorre:
  • presentare la dichiarazione integrativa;
  • versare le sanzioni ridotte, pari a 27,78 euro (250/9);
  • versare le imposte;
  • sanare gli eventuali tardivi versamenti delle imposte dovute a saldo e in acconto, con sanzione del 30% o del 15% ridotta ai sensi dell' art 13 co. 1 del DLgs. 472/97, pagando altresì gli interessi legali. Nel comunicato stampa l'Agenzia delle Entrate fa implicitamente riferimento al modello UNICO, in quanto i chiarimenti si riferiscono al ravvedimento avvenuto entro il 29 dicembre. Tuttavia, non sussistono motivi ostativi all'applicabilità di tale "salomonica" interpretazione al modello 770. Ne dovrebbe derivare quindi che, entro i 90 giorni, sarebbe necessario:
  • presentare la dichiarazione integrativa;
  • versare le sanzioni ridotte per la dichiarazione inesatta, pari a 55,56 euro (500/9);
  • ravvedere l'omessa applicazione della ritenuta, con sanzione del 20% ridotta;
  • versare le ritenute e gli interessi legali.
Trattandosi di un'interpretazione che, tanto per la dichiarazione dei redditi/IVA quanto per il modello 770, non ha alcun riscontro normativo, può essere opportuno contattare la Direzione provinciale dell'Agenzia delle Entrate per verificare la "correttezza" della procedura illustrata.
Riduzione di un terzo della sanzione
Fuori dal caso delle condotte fraudolente (in cui opera l'aumento della metà della pena), la sanzione da dichiarazione infedele "è ridotta di un terzo quando l'ammontare delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra l'ammontare dei compensi, interessi ed altre somme accertati e dichiarati è inferiore al tre per cento delle ritenute riferibili all'ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e comunque inferiore a euro 30.000" (art 2 co. 2-ter del DLgs. 471/97). Dunque, la sanzione che, ordinariamente, è dal 90% al 180% delle ritenute non versate, diventa dal 60% al 120%. Riprendendo quanto evidenziato nel § 3.2.2, riteniamo che, in ragione del significato lessicale delle parole utilizzate dal legislatore, l'unico requisito per appurare la spettanza della riduzione del terzo sia la soglia di evasione dei 30.000,00 euro, non avendo rilievo il limite del 3%. Se così fosse, non vi sarebbero dubbi sull'applicabilità della riduzione in sede di ravvedimento, trattandosi di un fatto che dipende da un dato obiettivo (l'evasione massima di 30.000,00 euro), non soggetto a valutazione discrezionale. Tuttavia, specie in questa prima fase di operatività della norma, è probabile che alcuni uffici, ai fini della riduzione del terzo, non accolgano l'interpretazione proposta, ritenendo, quindi, necessari entrambi i requisiti, perciò sia il limite del 3% sia l'evasione massima dei 30.000,00 euro, oppure applicando il limite minore tra i due. Qualora la riduzione del terzo venisse subordinata anche al limite del 3%, sorgerebbero dubbi sul ravvedimento. La norma sancisce che la riduzione compete "quando l'ammontare delle ritenute non versate riferibili alla differenza tra l'ammontare dei compensi, interessi ed altre somme accertati e dichiarati è inferiore al tre per cento delle ritenute riferibili all'ammontare dei compensi, interessi ed altre somme dichiarati e comunque inferiore a euro 30.000": dovendosi riferire al quantum accertato, si introduce un elemento incompatibile con il ravvedimento. Per questa ragione, il ravvedimento eseguito computando la riduzione del terzo può essere a rischio di disconoscimento.
Aumento della metà della sanzione. La sanzione da dichiarazione infedele è aumentata della metà "quando la violazione è realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente" (art 2  co. 2-bis del DLgs. 471/97). Nella C.M. 10.7.98 n. 180 è specificato che l' art 13 del DLgs. 472/97 non ammette il ravvedimento di condotte fraudolente. Se così è, non dovrebbe avere rilievo, ai fini del ravvedimento, l'aumento della metà, in quanto si tratterebbe di fattispecie comunque non sanabile.
Effetti della dichiarazione integrativa. L' art 1 co. 640 della L. 190/2014 ha stabilito che in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi degli artt 2 co. 8 del DPR 322/98 e 13 del DLgs. 472/97, i termini di decadenza per l'accertamento di cui all'art 43 del DPR 600/73 decorrono, limitatamente agli elementi integrati, dalla presentazione della rettificativa medesima. Lo stesso dicasi per i termini dell'art. 25 del DPR 602/73, relativi alla cartella di pagamento.
DICHIARAZIONE TARDIVA. L'art 13 co. 1 lett. c) del DLgs. 472/97 ammette il ravvedimento operoso, a condizione che avvenga entro 90 giorni dal termine ultimo per l'invio della dichiarazione e che sia versata la sanzione per la dichiarazione omessa ridotta a 1/10 del minimo. In forza della C.M. 25.1.99 n. 23, cap. I, § 2.2 proprio in merito al modello  770, in caso di dichiarazione tardiva, cioè di dichiarazione presentata con un ritardo non superiore ai 90 giorni, si applica la sanzione fissa da 250,00 a 2.000,00 euro, in quanto la fattispecie è equiparata ad una dichiarazione omessa con ritenute interamente versate. Detta interpretazione ministeriale va analizzata alla luce delle modifiche apportate dal DLgs. 24.9.2015 n. 158, in vigore dall'1.1.2016. Come già visto, il legislatore disciplina la dichiarazione tardiva, prevedendo:
  • all' art 2 co. 3 del DLgs. 471/97, che se la dichiarazione è trasmessa entro il termine di presentazione di quella per l'anno successivo e in assenza di controlli, la sanzione è dimezzata, diventando, se le ritenute sono state versate, da 150,00 a 500,00 euro;
  • all'art co. 4-bis del DLgs. 472/97, che, salvo diversa disposizione di legge, la dichiarazione presentata con un ritardo massimo di 30 giorni fruisce di una sanzione dimezzata.
Ora, volendo considerare quanto sostenuto in sede di prassi alla luce delle novità elencate, ne deriva che il ravvedimento della dichiarazione tardiva non può che avere come base di computo la sanzione di 150,00 euro. Ne consegue che la sanzione da versare sarà pari a 15,00 euro (150/10). Per prudenza, è opportuno ipotizzare che l'ulteriore diminuzione della metà della sanzione ex art 7 co. 4-bis del DLgs. 472/97 per i ritardi sino a 30 giorni non sia compatibile con il regime sanzionatorio della dichiarazione tardiva, essendo la questione disciplinata in via autonoma dall' art 2 del DLgs. 471/97. Relativamente al modello  770/2016, da presentare entro il 22.8.2016, salvo proroghe, il termine di 90 giorni coincide con il 21.11.2016 (il 20.11 cade di domenica).
Quindi, ai fini del ravvedimento operoso, entro la predetta data occorre:
  • presentare la dichiarazione omessa;
  • versare la sanzione ridotta di 15,00 euro (150/10) con codice tributo "8906", indicando nel modello F24 campo "anno di riferimento" l'anno in cui la violazione è stata commessa, e non l'anno cui si riferisce la dichiarazione (circ. DRE Veneto 24.10.2000 n. 5112 e Guida "Errori fiscali: conseguenze e rimedi", pubblicizzata con comunicato stampa 16.1.2006);
  • versare, eventualmente, le ritenute fiscali e i relativi interessi;
  • pagare, sempre in via eventuale, le sanzioni ridotte relative alla mancata applicazione della ritenuta.
La sanzione di 50,00 euro per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione sarebbe in tal caso dimezzata, diventando di 25,00 euro, quindi la riduzione a 1/9 andrebbe computata su detto importo (si pagherebbero 2,78 euro per percipiente).
Sia per la compilazione del modello F24 che per l'indicazione dei dati nel quadro ST del modello  770, vale quanto illustrato in precedenza. Sembra potersi sostenere che, sulla base della C.M. 25.1.99 n. 23, cap. I, § 2, se il contribuente, entro i 90 giorni dal termine per la trasmissione del modello  770, pagasse solo i 15,00 euro per la dichiarazione tardiva, il ravvedimento sarebbe comunque valido, ma, naturalmente, al contribuente, in sede accertativa o a seguito di liquidazione della dichiarazione, verranno contestate le sanzioni da mancata applicazione/versamento delle ritenute fiscali.
CERTIFICAZIONI DEL SOSTITUTO D'IMPOSTA. In caso di omessa, tardiva o errata trasmissione delle Certificazioni Uniche, l' art 4 co. 6-quinquies del DPR 322/98 post DLgs. 24.9.2015 n. 158 stabilisce che opera una sanzione di 100,00 euro per ogni Certificazione: senza possibilità, in caso di violazioni plurime, di applicare il cumulo giuridico ex art 12 del DLgs. 472/97;con un massimo però di 50.000,00 euro per sostituto d'imposta. Se la Certificazione è correttamente trasmessa entro 60 giorni dalla scadenza, la sanzione è ridotta a un terzo, con un massimo di 20.000,00 euro. Nulla osta, dal punto di vista normativo, al ravvedimento operoso relativo all'errata/omessa trasmissione delle certificazioni del sostituto d'imposta, che, ai sensi dell' art 4 co. 6-quinquies del DPR 322/98, devono essere trasmesse entro il 7 marzo di ciascun anno. Peraltro, in questo caso il ravvedimento sarebbe opportuno, visto che ove le violazioni fossero contestate ai sensi dell'art 16 del DLgs. 472/97, non potrebbe operare il cumulo giuridico. Si evidenzia che, in base a quanto affermato dall'Agenzia delle Entrate nella circ. 19.2.2015 n. 6, § 2.6, il ravvedimento operoso non sarebbe ammesso nel caso di omesso/tardivo invio delle certificazioni del sostituto d'imposta. Ciò in quanto "la tempistica prevista per l'invio delle certificazioni uniche (7 marzo) e il loro utilizzo per l'elaborazione della dichiarazione precompilata, che deve essere resa disponibile ai contribuenti entro il 15 aprile, non sono compatibili con i tempi normativamente previsti per il ravvedimento". Trattasi di una tesi non sostenibile, in quanto né l' art 13 del DLgs. 472/97 né l' art 4 co. 6-quinquies del DPR 322/98 prevedono cause ostative al ravvedimento. La circostanza che l'invio tardivo così come l'omissione della certificazione del sostituto d'imposta incidano sul sistema della c.d. "dichiarazione precompilata" è, a questi fini, del tutto irrilevante. Inoltre, come evidenziato, da quest'anno le Certificazioni sono sostitutive di alcuni dati del modello  770 Semplificato, per cui, a maggior ragione, non sembra sostenibile l'esclusione del ravvedimento. Tanto premesso, in conseguenza delle modifiche apportate dalla L. 190/2014 all'art 13 del DLgs. 472/97, è possibile affermare che, in merito alle violazioni in oggetto, il ravvedimento possa avvenire entro due limiti temporali, delineati dalla "nuova" lett. a-bis) e dalla lett. b). Non sembrano sussistere motivi ostativi all'applicabilità della lett. a-bis) in quanto, a differenza delle "nuove" lett. b-bis) e b-ter), questa non opera solo per i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate, ma per tutte le violazioni che rientrano nel ravvedimento. Pertanto, ove la violazione venga regolarizzata entro 90 giorni dal termine per la trasmissione delle certificazioni le sanzioni sono ridotte a 1/9 del minimo. Il ravvedimento operoso sulle certificazioni del sostituto d'imposta può altresì avvenire ex art 13 co. 1 lett. b) del DLgs. 472/97, con riduzione della sanzione a 1/8 del minimo. Relativamente al termine per il ravvedimento, dovrebbe operare quello connesso alla dichiarazione del sostituto d'imposta: si è in presenza, infatti, di violazioni relative ad un "tributo" periodico, rappresentato dalla ritenuta fiscale. Per prudenza, comunque, è opportuno eseguire il ravvedimento entro il termine che, in concreto, ha cadenza anteriore. Così, se il datore di lavoro, entro il 7.3.2016, non ha trasmesso la certificazione in via telematica all'Agenzia delle Entrate, il ravvedimento, per cautela, dovrebbe avvenire entro il 7.3.2017, e non entro il 31.7.2017. Il ravvedimento operoso, in questo caso, consisterebbe:nella trasmissione o nella ritrasmissione telematica della certificazione all'Agenzia delle Entrate; nel versamento della sanzione ridotta, con codice tributo "8906", relativo alle violazioni del sostituto d'imposta. È il caso di ribadire che, ai sensi dell' art 4 co. 6-quinquies del DPR 322/98, la sanzione è ridotta a un terzo se la trasmissione avviene con un ritardo massimo di 60 giorni, e che, comunque, non può essere superiore a 20.000,00 euro. Di ciò bisogna tenerne conto in sede di ravvedimento.Rammentiamo che, per come è formulata la norma, ogni omessa comunicazione (relativa a ciascun sostituito, a prescindere dal numero di irregolarità ivi contenute) dà luogo ad una violazione autonoma, e quindi ad un distinto ravvedimento. Inoltre, nei casi di errata trasmissione, la sanzione non si applica se la Certificazione corretta viene trasmessa entro i 5 giorni successivi alla scadenza. Si riepilogano, in forma tabellare, le sanzioni dovute in caso di ravvedimento sulla Certificazione Unica.
Norma sostanzialeRavvedimentoTempoSanzioniRiduzione
Art 4 del DPR 322/98 co. 6-quinquies ultimo periodolett. a-bis)entro 60 giorni dalla violazione33,33 euro massimo 20.000,00 euro3,70 euro massimo 2.222,22 euro (1/9)
Art 4 del DPR 322/98 co. 6-quinquieslett. a-bis)da 61 a 90 giorni dalla violazione100,00 euro massimo 50.000,00 euro11,11 euro massimo 5.555,56 euro (1/9)
Art 4 del DPR 322/98 co. 6-quinquieslett. b)oltre 90 giorni dalla violazione ma entro l'anno100,00 euro massimo 50.000,00 euro12,50 euro massimo 6.250,00 euro (1/8)
RAVVEDIMENTO OPEROSO E CUMULO GIURIDICO. In caso di ripetute violazioni, è opportuno ponderare bene la fattispecie, in quanto in sede di ravvedimento operoso il contribuente non può, in via autonoma, applicare il cumulo giuridico ex art 12 del DLgs. 472/9771, che presuppone valutazioni discrezionali riservate all'Agenzia delle Entrate (C.M. 10.7.98 n. 180, sub art. 13, C.M. 17.5.2000 n. 98, § 9.2.4 e circ. Agenzia delle Entrate 21.6.2011 n. 28, § 2.15). Tale norma, però, va applicata dagli uffici finanziari nel momento in cui viene emesso l'atto impositivo, e, sebbene con alcune particolarità, opera anche in caso di definizione dell'accertamento. Ciò induce ad affermare che, in talune situazioni, il contribuente potrebbe valutare l'opportunità di sanare tramite ravvedimento operoso solo l'omesso versamento delle ritenute, definendo tramite uno degli istituti deflativi del contenzioso le restanti violazioni. Esemplificando, si ipotizzi che, in merito all'anno X, il sostituto d'imposta abbia omesso di eseguire 20 ritenute a titolo di IRPEF, per l'importo di 3.000,00 euro ciascuna, e che, del pari, siano stati omessi i versamenti. Le sanzionI per l'omessa ritenuta sarebbero di 600,00 euro per ciascuna violazione (20% di 3.000,00). In sede di accertamento, essa potrebbe variare da 750,00 a 1.200,00 euro, mentre con il ravvedimento operoso, ipotizzando l'applicazione dell' Art 13 co. 1 lett. b) del DLgs. 472/97, e, quindi, la riduzione della sanzione a 1/8, il contribuente pagherebbe un totale di 1.500,00 euro (600/8 = 75 × 20). Per contro, se ci fossero due omesse ritenute per la stessa imposta sul medesimo anno, una per 2.000,00 euro, l'altra per 20.000,00 euro, il ravvedimento potrebbe essere conveniente. Le sanzionI sarebbero, in questo caso, di 400,00 euro (20% di 2.000,00) e di 4.000,00 euro (20% di 20.000,00). In sede di accertamento, la "sanzione unica" andrebbe da 5.000,00 a 8.000,00 euro, mentre in sede di ravvedimento il contribuente pagherebbe un massimo di 550,00 euro (400,00 + 4.000,00 = 4.400/8).
 
 
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