LA CASSAZIONE SUGLI EFFETTI PREMIALI DELLO SCUDO FISCALE
07 LUG 2015
La Suprema Corte di Cassazione con la sentenza n. 28775/15 del 07.07.2015 (allegata) conferma l'interpretazione, fornita da questo studio, circa l'estensione degli effetti premiali tributari e penali dal dominus alla società dominata.
...
Per quanto concerne gli effetti conseguenti all'effettivo pagamento dell'imposta, l'art. 13 bis, comma 4, precisa che detto pagamento "comporta, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l'applicazione della disposizione di cui alla già vigente I. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8, comma 6, lett. c), e successive modificazioni; ... , in particolare prevede che "l'esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati tributari di cui al d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2, 3, 4, 5 e 10, nonché per i reati previsti dagli artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonché dagli artt. 2621, 2622 e 2623 c.c., quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria.
...
In sintesi, dunque, la norma consente, di rimpatriare o di regolarizzare tali attività, attraverso il pagamento di un'imposta straordinaria.
Quanto agli effetti penali dei capitali detenuti all'estero rimpatriati o regolarizzati, l'art. 13 bis, comma 4, richiama, come visto, la I. n. 289 del 2002, art. 8, comma 6, lett. e), che prevede, in favore del contribuente, "l'esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati di cui al d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2, 3, 4, 5 e 10, nonché per i reati previsti dagli artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonché dagli artt. 2621, 2622 e 2623 c.c.".
Ne deriva che chi si è avvalso dello scudo fiscale non è punibile con riferimento ad una serie di reati e, in particolare, in ordine ai delitti tributari ed alle condotte di falso. Solo per le fattispecie codicistiche deve, però, sussistere un rapporto di connessione teleologica o consequenziale con i reati tributari: l'esclusione della punibilità, infatti, opera soltanto qualora le prime siano stati commesse per eseguire o occultare i secondi, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferite alla stessa pendenza o situazione tributaria.
... rileva il Collegio che - come affermato dal ricorrente - questa Corte ha recentemente affrontato la questione relativa all'estensione soggettiva del cd. scudo fiscale, specie con riguardo alle società commerciali ed ai soggetti che, in ordine ad esse, operano quali domini (Sez. 3, n. 50308 del 15/10/2014, Carignano, Rv. 261391); questione determinante nella vicenda in esame...
Tale documento, (la Circolare 43/E) peraltro, ancora con riguardo all'ambito soggettivo, nel paragrafo 10 afferma: "Ai soli fini tributari, si ritiene che tale divieto valga con riferimento non solo ai procedimenti direttamente riferibili al contribuente che ha effettuato le operazioni di emersione, ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualità di dominus.... Con riferimento agli effetti penali delle operazioni di emersione, si evidenzia che l'effettivo pagamento dell'imposta straordinaria dovuta sulle attività rimpatriate o regolarizzate rende non punibili i reati indicati nella L. n. 289 del 2002, art. 8, comma 6, lett. c)".
Si è posta, dunque, la questione dell'effettiva portata di tale documento amministrativo, e dei suoi effetti.
Innanzitutto, questa Corte (Sez. 4, n. 44003 del 19/07/2013, Lanari, Rv. 257577; di seguito, Sez. 3, sentenza n. 38695 del 2014, 2/07/2014, Seeber; Sez. 3, sentenza n. 41947 del 2014, 2/07/2014, Società RC Gmbh, non massimate) ha già affermato, in materia cautelare, che «le circolari non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi»; «che l'estensione dello scudo alle società predicata dall'Agenzia delle Entrate è limitata ai soli effetti tributari», e quindi «anche a voler ritenere giuridicamente operante l'estensione, essa è limitata alle sole operazioni di emersione effettuate dal dominus della società».
Tale ultima considerazione deve esser ripresa anche in questa sede.
Ed invero, il Collegio aderisce all'indirizzo sostenuto dall'Agenzia delle Entrate, ossia che gli effetti dello "scudo fiscale" possono riguardare, con riferimento alle società (di persone o di capitali), anche i casi di ricorso a tale istituto da parte di soggetto ritenuto dominus dell'ente medesimo. In particolare, e come già sostenuto (Sez. 3, n. 50308 del 15/10/2014, Carignano, non massimata), «sebbene la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 43/E del 2009 limiti gli effetti di tale estensione al campo tributario, per ciò che concerne l'ulteriore estensione al campo penale occorre tener conto di quanto dispone il D.L. n. 78 del 2009, art. 13 bis, al comma 4: "l'effettivo pagamento dell'imposta comporta, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l'applicazione della disposizione di cui al già vigente L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8, comma 6, lett. c), e succ. mod.".
Tale richiamata disposizione stabilisce che "il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta per ciascuna annualità oggetto di integrazione...: c) l'esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati tributari di cui al D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2, 3, 4, 5 e 10, nonché dei reati previsti dagli artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonché dagli artt. 2621, 2622 e 2623 c.c., quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria". Alla luce della specifica normativa concernente il "vecchio scudo" del 2002-2003, espressamente richiamata, per quanto concerne i profili penali, da quella relativa ad analogo istituto del 2009, e tenendo conto altresì dei più recenti orientamenti giurisprudenziali, si può dunque pervenire alla seguente conclusione: sempre che ne sussistano tutti i presupposti richiesti dalla normativa disciplinatrice dell'istituto (capienza, date, soggetti, collegamento fra scudo e reati commessi), alla luce del c.d. diritto vivente (giurisprudenza e documenti di prassi), anche nell'ambito delle società (di persone e di capitali) l'istituto può operare, ma solo con riferimento ai soggetti che, all'interno delle società, possiedono i requisiti di diritto e di fatto per essere considerati appartenenti alla categoria del "dominus"».
cassazione-dominus.pdf
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Per quanto concerne gli effetti conseguenti all'effettivo pagamento dell'imposta, l'art. 13 bis, comma 4, precisa che detto pagamento "comporta, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l'applicazione della disposizione di cui alla già vigente I. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8, comma 6, lett. c), e successive modificazioni; ... , in particolare prevede che "l'esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati tributari di cui al d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2, 3, 4, 5 e 10, nonché per i reati previsti dagli artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonché dagli artt. 2621, 2622 e 2623 c.c., quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria.
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In sintesi, dunque, la norma consente, di rimpatriare o di regolarizzare tali attività, attraverso il pagamento di un'imposta straordinaria.
Quanto agli effetti penali dei capitali detenuti all'estero rimpatriati o regolarizzati, l'art. 13 bis, comma 4, richiama, come visto, la I. n. 289 del 2002, art. 8, comma 6, lett. e), che prevede, in favore del contribuente, "l'esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati di cui al d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2, 3, 4, 5 e 10, nonché per i reati previsti dagli artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonché dagli artt. 2621, 2622 e 2623 c.c.".
Ne deriva che chi si è avvalso dello scudo fiscale non è punibile con riferimento ad una serie di reati e, in particolare, in ordine ai delitti tributari ed alle condotte di falso. Solo per le fattispecie codicistiche deve, però, sussistere un rapporto di connessione teleologica o consequenziale con i reati tributari: l'esclusione della punibilità, infatti, opera soltanto qualora le prime siano stati commesse per eseguire o occultare i secondi, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferite alla stessa pendenza o situazione tributaria.
... rileva il Collegio che - come affermato dal ricorrente - questa Corte ha recentemente affrontato la questione relativa all'estensione soggettiva del cd. scudo fiscale, specie con riguardo alle società commerciali ed ai soggetti che, in ordine ad esse, operano quali domini (Sez. 3, n. 50308 del 15/10/2014, Carignano, Rv. 261391); questione determinante nella vicenda in esame...
Tale documento, (la Circolare 43/E) peraltro, ancora con riguardo all'ambito soggettivo, nel paragrafo 10 afferma: "Ai soli fini tributari, si ritiene che tale divieto valga con riferimento non solo ai procedimenti direttamente riferibili al contribuente che ha effettuato le operazioni di emersione, ma anche a quelli concernenti soggetti riconducibili al contribuente stesso in qualità di dominus.... Con riferimento agli effetti penali delle operazioni di emersione, si evidenzia che l'effettivo pagamento dell'imposta straordinaria dovuta sulle attività rimpatriate o regolarizzate rende non punibili i reati indicati nella L. n. 289 del 2002, art. 8, comma 6, lett. c)".
Si è posta, dunque, la questione dell'effettiva portata di tale documento amministrativo, e dei suoi effetti.
Innanzitutto, questa Corte (Sez. 4, n. 44003 del 19/07/2013, Lanari, Rv. 257577; di seguito, Sez. 3, sentenza n. 38695 del 2014, 2/07/2014, Seeber; Sez. 3, sentenza n. 41947 del 2014, 2/07/2014, Società RC Gmbh, non massimate) ha già affermato, in materia cautelare, che «le circolari non hanno una natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi»; «che l'estensione dello scudo alle società predicata dall'Agenzia delle Entrate è limitata ai soli effetti tributari», e quindi «anche a voler ritenere giuridicamente operante l'estensione, essa è limitata alle sole operazioni di emersione effettuate dal dominus della società».
Tale ultima considerazione deve esser ripresa anche in questa sede.
Ed invero, il Collegio aderisce all'indirizzo sostenuto dall'Agenzia delle Entrate, ossia che gli effetti dello "scudo fiscale" possono riguardare, con riferimento alle società (di persone o di capitali), anche i casi di ricorso a tale istituto da parte di soggetto ritenuto dominus dell'ente medesimo. In particolare, e come già sostenuto (Sez. 3, n. 50308 del 15/10/2014, Carignano, non massimata), «sebbene la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 43/E del 2009 limiti gli effetti di tale estensione al campo tributario, per ciò che concerne l'ulteriore estensione al campo penale occorre tener conto di quanto dispone il D.L. n. 78 del 2009, art. 13 bis, al comma 4: "l'effettivo pagamento dell'imposta comporta, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l'applicazione della disposizione di cui al già vigente L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 8, comma 6, lett. c), e succ. mod.".
Tale richiamata disposizione stabilisce che "il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta per ciascuna annualità oggetto di integrazione...: c) l'esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati tributari di cui al D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 2, 3, 4, 5 e 10, nonché dei reati previsti dagli artt. 482, 483, 484, 485, 489, 490, 491 bis e 492 c.p., nonché dagli artt. 2621, 2622 e 2623 c.c., quando tali reati siano stati commessi per eseguire od occultare i predetti reati tributari, ovvero per conseguirne il profitto e siano riferiti alla stessa pendenza o situazione tributaria". Alla luce della specifica normativa concernente il "vecchio scudo" del 2002-2003, espressamente richiamata, per quanto concerne i profili penali, da quella relativa ad analogo istituto del 2009, e tenendo conto altresì dei più recenti orientamenti giurisprudenziali, si può dunque pervenire alla seguente conclusione: sempre che ne sussistano tutti i presupposti richiesti dalla normativa disciplinatrice dell'istituto (capienza, date, soggetti, collegamento fra scudo e reati commessi), alla luce del c.d. diritto vivente (giurisprudenza e documenti di prassi), anche nell'ambito delle società (di persone e di capitali) l'istituto può operare, ma solo con riferimento ai soggetti che, all'interno delle società, possiedono i requisiti di diritto e di fatto per essere considerati appartenenti alla categoria del "dominus"».
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