INCASSO GIURIDICO E RINUNCIA DEI SOCI AI FINANZIAMENTI

16 GIUGNO 2023

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 16595 del 12.6.2023, ha affrontare la questione del trattamento fiscale da riservare alle rinunce dei soci a crediti correlati a redditi tassati per cassa, giudicando inapplicabile, nel regime vigente dal 2016, la tesi del c.d. "incasso giuridico".
Ricordiamo che in base alla disciplina in vigore sino al periodo d'imposta in corso al 7.10.2015, la rinuncia, da parte del socio, al credito nei confronti della società partecipata non determinava, in capo a quest'ultima, l'insorgere di una sopravvenienza attiva rilevante ai fini della formazione del reddito imponibile (art. 88 co. 4 del TUIR).
Tale norma andava esaminata in correlazione con i previgenti artt. 94 co. 6 e 101 co. 7 del TUIR, per effetto dei quali l'ammontare relativo al credito oggetto della rinuncia non era ammesso in deduzione in capo al socio e si aggiungeva (totalmente) al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta nella società debitrice.
Come evidenziato dalle ris. Agenzia delle Entrate 22.5.2002 n. 152 e 5.4.2001 n. 41, gli effetti fiscali della rinuncia si potevano, dunque, sintetizzare nel seguente modo:

per la società partecipata, la rinuncia al credito da parte del socio non costituiva sopravvenienza attiva fiscalmente rilevante (in quanto va ad incrementare il patrimonio netto);
in capo alla società controllante, invece, la rinuncia al credito determinava un incremento del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.

L'intassabilità della rinuncia ai crediti da parte dei soci si giustificava, in via sistematica, in virtù della cointeressenza del socio-creditore alle vicende della società partecipata. La patrimonializzazione di quest'ultima si rifletteva, infatti, sulla partecipante attraverso un corrispondente aumento del costo della partecipazione. A partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 7.10.2015 (2016, per i soggetti "solari"), invece, la norma di riferimento è l'art. 88 co. 4-bis del TUIR, in base al quale "la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale". Il nuovo regime qualifica, quindi, come "apporto" la sola parte di rinuncia che corrisponde al valore fiscalmente riconosciuto del credito in capo al socio.
Specularmente, in capo al socio imprenditore che detiene le partecipazioni in regime di impresa, l'ammontare della rinuncia si aggiunge al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione "nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia".
Tesi dell'Amministrazione finanziaria e della giurisprudenza
Prima della sentenza in commento, con riferimento a fattispecie analoghe, quale la rinuncia al TFM da parte di soci amministratori, i giudici di legittimità (cfr., ordinanza 14.4.2022 n. 12222) hanno sostenuto la tesi opposta, affermando che detta rinuncia costituisce, dal punto di vista giuridico, un incasso, come tale suscettibile di essere tassato, in quanto:

per un verso, presuppone la possibilità di disporre di una somma di denaro, costituisce espressione della volontà di patrimonializzare la società e, pertanto, presuppone il conseguimento del credito il cui importo, anche se non materialmente incassato, viene, comunque, "utilizzato";
per un altro verso, arricchisce un soggetto giuridico - la società - che appartiene al rinunciante in quanto socio della stessa, il quale altrimenti si gioverebbe, attraverso lo schermo della personalità giuridica e in violazione del principio della capacità contributiva, dell'incremento della partecipazione sociale.

Analogo orientamento è stato seguito dall'Amministrazione finanziaria (C.M. 27.5.94 n. 73/E, § 3.20, e ris. Agenzia delle Entrate 13.10.2017 n. 124), secondo la quale "la rinuncia ai crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa (quali, ad esempio, i compensi spettanti agli amministratori e gli interessi relativi a finanziamenti dei soci) presuppone l'avvenuto incasso giuridico del credito e quindi l'obbligo di sottoporre a tassazione il loro ammontare, anche mediante applicazione della ritenuta di imposta".
La sentenza n. 16595 ha affermato che la rinuncia, operata da un socio nei confronti della società, a un credito relativo a un reddito tassato per cassa (quali gli interessi maturati su finanziamenti erogati a una società partecipata), non comporta l'obbligo di sottoporne a tassazione il relativo ammontare, con conseguente esclusione anche della ritenuta prevista dall'art. 26 co. 5 del DPR 600/73.
Infatti, alla luce del mutato quadro normativo, il valore fiscale del credito oggetto di rinuncia è stato posto in correlazione con la detassazione.
In altri termini, a seguito della rinuncia, nello stesso tempo:

il socio aumenta il costo della partecipazione solo nei limiti del valore fiscale del credito;
la società beneficia di una sopravvenienza attiva non imponibile solo nei limiti di detto valore.

Pertanto, la rinuncia di un credito avente valore fiscale pari a zero, come per i crediti legati ad un reddito tassato per cassa, non incrementa il valore fiscale della partecipazione. Di contro, detta rinuncia comporta la tassazione integrale della sopravvenienza attiva in capo alla società partecipata.
Le asimmetrie cui la regola dell'incasso giuridico intendeva porre rimedio sono state, pertanto, risolte dal legislatore mutando la formulazione dell'art. 88 del TUIR, lato società partecipata, e degli artt. 94 e 101 dello stesso TUIR, lato socio creditore.
La Suprema Corte si allinea così all'orientamento dottrinale pressoché unanime (cfr., norma di comportamento AIDC n. 201/2018).

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