BENEFICI PER LA RISTRUTTURAZIONE EDILIZIA E PER L'ACQUISTO DI IMMOBILI RISTRUTTURATI

23 SETT 2021

La disciplina delle detrazioni fiscali "edilizie", è contenuta nel comma 3 dell'art. 16-bis del TUIR, (disciplina della detrazione IRPEF per interventi di recupero del patrimonio edilizio) e nel comma 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013, (disciplina del sisma-bonus acquisti").
Com’è noto, le detrazioni edilizie, spettano a fronte del sostenimento di spese per l'effettuazione di lavori su immobili esistenti, oppure, in presenza di determinate condizioni, per l'acquisto di unità immobiliari ubicate in edifici su cui gli interventi (agevolati) sono stati effettuati dall'impresa di costruzione o ristrutturazione immobiliare o dalla cooperativa edilizia che cede le unità immobiliari.
Per le "imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare", si devono intendere, non soltanto le imprese che hanno per oggetto quest'attività e hanno direttamente eseguito i lavori, ma tutte quelle che li hanno eseguiti anche mediante appalto a terzi soggetti.
Ai sensi del co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013, la detrazione IRPEF/ IRES "sisma-bonus" spettano all'acquirente di singole unità immobiliari site in fabbricati ubicati nelle zone a rischio sismico 1, 2 e 3, dell'Ordinanza Presidente del Consiglio dei Ministri 28.4.2006 n. 3519, che siano stati per intero oggetto di demolizione e ricostruzione, allo scopo di ridurne il rischio sismico, anche con variazione volumetrica rispetto all'edificio preesistente (ovviamente laddove le norme urbanistiche consentano tale aumento), da parte di imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare, che abbiano provveduto all'alienazione dell'unità immobiliare entro 18 mesi dalla data di fine lavori.
PERIODO AGEVOLATO
Il "sisma-bonus", come anche il "sisma-bonus acquisti" di cui al co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013 riguarda le spese sostenute dall'1.1.2017 al 31.12.2021, con la precisazione che, nella versione superbonus la detrazione del 110% compete per le spese sostenute fino al 30.6.2022.
Il momento in cui la spesa si considera sostenuta è individuato:

sulla base del principio di cassa (data del pagamento della spesa), se l'acquirente dell'unità immobiliare non è un soggetto esercente attività di impresa;
sulla base del principio di competenza economica ex art. 109 del TUIR (data del trasferimento della proprietà), se l'acquirente dell'unità immobiliare è un soggetto esercente attività d'impresa.

MODALITÀ DI PAGAMENTO DELLE SPESE DI ACQUISTO
Per beneficiare sisma-bonus acquisti, non è necessario che le spese per l'acquisto dell'unità immobiliare siano pagate con bonifico, nemmeno quando l'acquirente è un soggetto non esercente attività di impresa che individua il momento di sostenimento delle spese sulla base del principio di cassa e la detrazione prevista per l'acquisto di case antisismiche dalle imprese, spetta anche se l'unità immobiliare è acquisita mediante un contratto di permuta.
In questi casi la spesa per l'acquisto, da considerare ai fini della detrazione, è da assumersi in misura pari al prezzo delle unità immobiliari che risulta dal contratto di permuta (Risposta a interpello Agenzia delle Entrate 29.8.2019 n. 354).
PERIODO DI FRUIZIONE DELLA DETRAZIONE
La detrazione IRPEF/IRES, spettante a titolo di sisma-bonus acquisti, è fruibile dal soggetto beneficiario in 5 rate annuali di pari importo, purché l'edificio, in cui è situata l'unità immobiliare che viene acquistata, sia ubicato nei Comuni ricadenti nelle zone classificate a rischio sismico 1, 2 e 3 ai sensi dell'OPCM 28.4.2006 n. 3519. L'estensione dell'agevolazione agli immobili ubicati nei Comuni ricadenti nelle zone classificate a rischio sismico 2 e 3 è stata prevista, mediante apposita modifica dell'art. 16 co. 1-septies del DL 4.6.2013 n. 63 dall'art. 8 del DL 34/2019, convertito nella L. 58/2019.
PROPRIETÀ E INTERVENTI SULL'INTERO EDIFICIO
Per poter beneficiare del sisma-bonus acquisti, l'intero edificio, in cui è situata l'unità immobiliare che viene acquistata, deve essere di proprietà di una impresa di costruzione o ristrutturazione immobiliari che, allo scopo di ridurne il rischio sismico, ha proceduto alla sua integrale demolizione e successiva ricostruzione, anche con variazione volumetrica rispetto all'edificio preesistente, ove le norme urbanistiche vigenti consentano tale aumento.
Quindi, ai fini della spettanza del sisma-bonus acquisti, l'impresa cedente deve essere proprietaria dell'intero edificio che ha demolito nella sua interezza e successivamente ricostruito. L'impresa deve altresì essere intestataria del titolo abilitativo per la realizzazione dei lavori e deve essere un'impresa astrattamente idonea ad eseguire gli interventi di demolizione e ricostruzione dell'intero edificio (ad esempio perché possiede un codice attività ATECO adeguato oppure è prevista espressamente dall'oggetto sociale l'esecuzione dell'attività di costruzione o di ristrutturazione immobiliare).
In presenza dei predetti requisiti di proprietà dell'intero edificio, intestazione del titolo abilitativo per la realizzazione dei lavori e astratta idoneità ad effettuarli direttamente, il sisma-bonus acquisti, spetta anche se l'impresa di costruzione o ristrutturazione immobiliare non esegue direttamente gli interventi i lavori di demolizione e ricostruzione dell'intero edificio con i necessari lavori di miglioramento sismico, ma li commissiona ad un'altra impresa esecutrice (come ipotizzato dal richiedente il parere).
Come detto, ai fini del riconoscimento del sisma-bonus acquisti, gli interventi devono essere necessariamente di demolizione e ricostruzione dell'intero edificio, ma possono tuttavia integrare:

sia gli estremi degli interventi di "ristrutturazione edilizia", di cui alla lett. d) dell'art. 3 co. 1 del DPR 380/2001, tra i quali si annoverano tutti quelli con ricostruzione a volumetria inferiore o pari a quella del fabbricato preesistente, ma anche quelli con volumetria superiore che rispettano i limiti di incremento stabiliti dalla novellata lett. d);
sia gli estremi degli interventi di "nuova costruzione", di cui alla lett. e) dell'art. 3 co. 1 del DPR 380/2001, tra i quali si annoverano tutti quelli con ricostruzione a volumetria superiore a quella del fabbricato preesistente, diversi da quelli che rispettano limiti di incremento stabiliti dalla novellata lett. d).

Nella risposta all’interpello n. 19 del 08.01.2021 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l'agevolazione può essere fruita anche in caso di cambio di destinazione d'uso dell'immobile demolito e ricostruito.
PROCEDURE AUTORIZZATORIE DEGLI INTERVENTI
La prassi dell'Agenzia delle Entrate ha chiarito che, ai fini della spettanza del sisma-bonus acquisti, le procedure autorizzatorie degli interventi di demolizione e ricostruzione dell'intero edificio, devono essere iniziate successivamente all'1.1.2017.
Pare corretto identificare il momento di avvio della procedura autorizzatoria in quello di deposito, presso il competente ufficio comunale, di cui all'art. 5 del DPR 380/2001, della SCIA (segnalazione certificata di inizio attività) o della richiesta di (PdC) permesso di costruire, cui deve essere allegato il progetto strutturale e l'asseverazione del progettista circa l'efficacia degli interventi ai fini della riduzione del rischio sismico, come chiarito dalla risposta all’interpello Agenzia delle Entrate 25.10.2019 n. 431, con riguardo a un caso per il quale era stato rilasciato un permesso di costruire nel corso del 2016 e successivamente, nel 2017, era stata presentata una istanza per il PdC in variante ed il relativo permesso. Nella risposta a interpello Agenzia delle Entrate 11.1.2021 n. 31, inoltre, è precisato che la richiesta di "voltura del titolo autorizzativo" non rappresenta l'avvio di una nuova procedura, quanto piuttosto il mero subentro dell'acquirente dell'immobile nel procedimento di rilascio del permesso a costruire già avviato a suo tempo dalla società venditrice. Negli interventi più complessi, tuttavia, la procedura autorizzatoria si compone di diversi atti e fasi successive, rendendo assai più complessa l'individuazione del momento di avvio della medesima. Nel caso, ad esempio, di un intervento complesso di trasformazione urbanistica, consistente nella demolizione di fabbricati esistenti e nella costruzione di un complesso edilizio da destinare alla vendita, con miglioramento di due classi sismiche, rispetto ai manufatti preesistenti, la risposta a interpello Agenzia delle Entrate 24.3.2020 n. 93 ha precisato che la procedura autorizzatoria inizia con l'approvazione del piano attuativo, del progetto Planivolumetrico, per poi passare alla stipula della convenzione che prevede la cessione al Comune delle opere di urbanizzazione e che si conclude con il rilascio del titolo abilitativo. Agganciando in quel caso l'avvio delle procedure autorizzatorie agli atti di giunta/consiliari, propedeutici alla richiesta per ottenere le stesse autorizzazioni edilizie, la risposta a interpello Agenzia delle Entrate 24.3.2020 n. 93, ha concluso nel senso di negare il diritto all'agevolazione agli acquirenti delle unità immobiliari antisismiche, ma ha fatto salva la possibilità, da parte dell'impresa che esegue l'intervento, di ottenere dal Comune un'attestazione dalla quale risulti che la procedura autorizzatoria sia stata avviata dopo l'1.1.2017.
RIDUZIONE DEL RISCHIO SISMICO
Ai fini della spettanza del sisma-bonus acquisti, gli interventi di demolizione e ricostruzione dell'intero edificio, effettuati, direttamente o mediante appalto a terzi, dall'impresa di costruzione o ristrutturazione immobiliare proprietaria e intestataria dei titoli edilizi abilitativi, devono determinare un miglioramento del rischio sismico tale da consentire la classificazione dell'edificio post interventi in una classe di rischio sismico inferiore alla classe dell'edificio ante interventi. A tale fine, è necessaria l'attestazione, da parte di professionisti abilitati, dell'efficacia degli interventi effettuati, ai fini della riduzione del rischio sismico dell'edificio, secondo la medesima disciplina applicabile per la detrazione IRPEF/IRES spettante a titolo di "normale" sisma-bonus, ai sensi dei co. 1-quater o 1-quinquies dell'art. 16 del DL 63/2013. I criteri di attribuzione della classe di rischio sismico dell'edificio ante e post intervento e di attestazione dell'efficacia degli interventi ai fini della riduzione del rischio sismico seguono le "Linee guida per la classificazione del rischio sismico delle costruzioni", di cui all'Allegato A del DM 58/2017.
Detto ciò, è necessario che:

al momento della presentazione allo sportello unico comunale, di cui all'art. 5 del DPR 380/2001, della segnalazione certificata di inizio attività o della richiesta di permesso di costruire, sia allegato, oltre che il progetto strutturale, anche l'asseverazione, predisposta dai medesimi professionisti incaricati della progettazione strutturale, che attesta la classe di rischio sismico dell'edificio ante intervento e quella conseguibile a seguito dell'esecuzione dell'intervento progettato;
all'atto dell'ultimazione dei lavori strutturali e del collaudo, venga formalizzata una dichiarazione del direttore dei lavori e del collaudatore statico (ove nominato) che attestano, per quanto di rispettiva competenza, la conformità degli interventi eseguiti al progetto depositato, come asseverato dal progettista (tali attestazioni devono essere a loro volta depositate presso lo sportello unico competente di cui all'art. 5 del DPR 380/2001).

Secondo la prassi dell'Agenzia delle Entrate, la mancata allegazione, alla richiesta del titolo abilitativo, dell'asseverazione "preventiva" di efficacia degli interventi ai fini della riduzione del rischio sismico (redatta dal progettista su modello conforme a quello di cui all'Allegato B del DM 58/2017) comporta la non spettanza del sisma-bonus acquisti, senza possibilità di sanare l'omissione con una presentazione tardiva.
Tuttavia, nel caso in cui l'acquisto abbia per oggetto un'unità immobiliare sita in un edificio ubicato nelle zone sismiche 2 o 3, che è stato oggetto degli interventi di demolizione e ricostruzione le cui procedure autorizzatorie sono iniziate prima dell'1.5.2019 (purché, ovviamente, dopo l'1.1.2017), il sisma-bonus acquisti, spetta anche se la predetta asseverazione "preventiva" non è stata allegata contestualmente alla richiesta del titolo abilitativo, purché venga presentata dall'impresa che ha eseguito gli interventi entro la data del rogito notarile. Ciò in quanto, fino all'1.5.2019, la possibilità di beneficiare del sisma-bonus acquisti risultava circoscritta ai soli acquisti di unità immobiliari site in edifici demoliti e ricostruiti che fossero ubicati nelle zone sismiche 1.
TIPOLOGIA DELLE UNITÀ IMMOBILIARI
Il co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013 in esame afferma che le detrazioni d'imposta spettano all'acquirente delle "unità immobiliari".
In considerazione del fatto che l'"unità immobiliare" è definita dall'art. 2 del DM 28/98 come quella "costituita da una porzione di fabbricato, o da un fabbricato, o da un insieme di fabbricati ovvero da un'area, che, nello stato in cui si trova e secondo l'uso locale, presenta potenzialità di autonomia funzionale e reddituale", limitandosi alla sola norma si sarebbe portati a ritenere che l'agevolazione possa spettare a prescindere dalla destinazione d'uso dell'immobile acquistato.
Rispetto alla detrazione IRPEF a regime per acquisti di unità immobiliari in fabbricati interamente ristrutturati, di cui al co. 3 dell'art. 16-bis del TUIR, quindi, il "sisma-bonus acquisti" dovrebbe competere anche in relazione agli acquisti di unità immobiliari destinate ad attività produttive e non soltanto a quelle destinate ad abitazione, come affermato dalla circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24 (§ 1.3) con riguardo al co. 3 dell'art. 16-bis del TUIR. Il dubbio che l'Amministrazione finanziaria possa avere una visione interpretativa della norma diversa e più restrittiva discende dal fatto che la prassi dell'Agenzia delle Entrate ha più volte sottolineato che, stante il rinvio agli interventi di cui alla lett. i) del co. 1 dell'art. 16-bis del TUIR, la disciplina del sismabonus, di cui ai co. 1-bis ss. dell'art. 16 del DL 63/2013, non costituirebbe una disciplina autonoma, bensì si porrebbe in un rapporto tra specie e genere con quella dell'art. 16-bis del TUIR.
Posto che, con riguardo al co. 3 dell'art. 16-bis del TUIR, recante la disciplina della detrazione IRPEF "a regime" per acquisti di unità immobiliari in fabbricati interamente ristrutturati, la circ. Agenzia delle Entrate 10.6.2004 n. 24 (§ 1.3) ha affermato che essa compete esclusivamente a fronte dell'acquisto di unità immobiliari a destinazione abitativa, è lecito il dubbio che, nei convincimenti dell'Agenzia delle Entrate, anche il "sisma-bonus acquisti" competa esclusivamente a fronte dell'acquisto di unità immobiliari a destinazione abitativa. Tale dubbio è vieppiù rafforzato dal fatto che, pur non avendo mai affrontato in modo espresso la questione, l'Agenzia delle Entrate ha sovente rubricato i chiarimenti in materia di "sisma-bonus acquisti" sotto la dicitura "acquisto di case antisismiche" (da ultimo, si veda la circ. 8.7.2020 n. 19, p. 279). In realtà, a monte del rinvio che il co. 1-bis dell'art. 16 del DL 63/2013 fa agli interventi di cui all'art. 16-bis co. 1 lett. i) del TUIR, va considerato il rinvio che il co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013 fa, passando per il co. 1-quater, al co. 1-bis medesimo, il quale definisce espressamente l'ambito di applicazione della norma facendo riferimento alle "costruzioni adibite ad abitazione e ad attività produttive", non soltanto, dunque, a quelle adibite ad abitazione. Sul punto, si ricorda peraltro che, per costruzioni adibite "ad attività produttive", si intendono "le unità immobiliari in cui si svolgono attività agricole, professionali, produttive di beni e servizi, commerciali o non commerciali" (circ. Agenzia delle Entrate 18.9.2013 n. 29, § 2.2 e ris. Agenzia delle Entrate 12.3.2018 n. 22).
Se, in ragione di quanto precede, pare dunque corretto ritenere che il "sisma-bonus acquisti" possa competere non solo in relazione agli acquisti di unità immobiliari residenziali, ma anche di quelle adibite ad attività produttive, è appena il caso di sottolineare che esso non si estende in via autonoma alle unità immobiliari che, pur situate nell'edificio demolito e ricostruito dall'impresa e autonomamente accatastate, non rientrino in nessuna delle due categorie. Ciò comporta anche che, nel caso di acquisto di una unità immobiliare "principale" e di una unità autonomamente accatastata che non è destinata né ad abitazione, né a attività produttiva, ma al servizio pertinenziale dell'unità "principale", il limite massimo di prezzo ammesso ai fini della detrazione IRPEF/IRES spettante a titolo di sisma-bonus acquisti, di cui al co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013, va riferito unitariamente ad entrambe le unità immobiliari (abitazione/ufficio e pertinenza) e non già distintamente con riguardo a ciascuno di essi. Quanto precede è stato espressamente confermato dalla risposta a interpello Agenzia delle Entrate 27.8.2020 n. 281, con riguardo allo specifico caso dell'acquisto di una abitazione e relativa pertinenza, in estensione di quanto già a tal proposito chiarito dalla stessa prassi con riguardo alla detrazione IRPEF di cui al co. 3 dell'art. 16-bis del TUIR, ma in realtà la correttezza di questa interpretazione trova il proprio presupposto nel disposto dell'art. 16 del DL 63/2013, senza bisogno di scomodare l'art. 16-bis del TUIR.
ACQUISTO ENTRO 18 MESI DAlla ULTIMAZIONE DEI LAVORI
Per poter beneficiare del sisma-bonus acquisti, di cui al co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013, è necessario che l'acquisto dell'unità immobiliare avvenga entro 18 mesi dall'ultimazione dei lavori sull'intero edificio, da parte dell'impresa di costruzione o ristrutturazione immobiliare che ha provveduto alla sua demolizione e ricostruzione. La risposta a interpello Agenzia delle Entrate 16.1.2020 n. 5, ha chiarito che, essendo "comunque necessario che si realizzi anche il presupposto costituito dall'ultimazione dei lavori riguardanti l'intero fabbricato, la detrazione potrà essere fruita dall'acquirente solo dall'anno di imposta in cui detti lavori sono ultimati".
Lo stesso documento di prassi ritiene che, invece, la spettanza della detrazione "non sia condizionata alla cessione o assegnazione di tutte le unità immobiliari, costituenti l'intero fabbricato, in quanto ciascun acquirente può beneficiare della detrazione in relazione al proprio atto di acquisto".
Per data di ultimazione dei lavori (da cui decorrono i 18 mesi entro cui l'unità immobiliare residenziale deve venire alienata e fino a compimento della quale non è possibile fruire della detrazione) si intende la data di presentazione al Comune della comunicazione di fine lavori.
ACCONTI
Eventuali importi versati in acconto, prima della stipula del rogito, possono beneficiare del sisma-bonus acquisti, "a condizione che il preliminare di vendita dell'immobile sia registrato entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale si intende fruire della detrazione".
Anche in questo caso, tuttavia, la detrazione può essere fruita dall'acquirente solo dall'anno di imposta in cui i lavori riguardanti l'intero edificio sono stati ultimati.
Quindi, ad esempio, se gli acconti vengono corrisposti nell'anno 2021 ed entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per l'anno 2021 è registrato il relativo preliminare di vendita dell'unità immobiliare, ma non sono ancora ultimati i lavori sull'intero edificio in cui l'unità immobiliare è ubicata, non risulta comunque possibile fruire della prima quota annuale della detrazione (calcolata sulle spese per l'acquisto dell'unità immobiliare sostenute a titolo di acconto con preliminare registrato) nella dichiarazione dei redditi dell'anno 2021. Se invece è soddisfatta anche la condizione dell'ultimazione dei lavori sull'intero edificio, la prima quota annuale della detrazione (calcolata sulle spese per l'acquisto dell'unità immobiliare sostenute a titolo di acconto con preliminare registrato) può essere fruita nella dichiarazione dei redditi dell'anno 2021 anche se il rogito viene stipulato nell'anno 2022. l’amministrazione finanziaria ha chiarito con la risposta all’interpello del 16.1.2020 n. 5, che il contribuente ha comunque facoltà di rinviare la fruizione della prima quota annuale della detrazione alla dichiarazione dei redditi dell'anno in cui è stipulato il rogito, nel senso che "se a ultimazione dei lavori, gli acconti sono pagati in un anno diverso da quello in cui è stipulato il rogito, il contribuente ha la possibilità di far valere la detrazione degli importi versati in acconto o nel periodo di imposta in cui questi sono stati pagati o nel periodo di imposta in cui ha stipulato il rogito".
Viene da sé che, quanto precede, presuppone che l'acquirente sia un soggetto che non esercita attività di impresa e che, in quanto tale, applica il principio di cassa ai fini della individuazione temporale del momento di sostenimento delle spese di acquisto. Ove invece l'acquirente fosse un soggetto che sostiene le spese nell'esercizio di impresa, l'applicazione del principio di competenza economica, di cui all'art. 109 del TUIR, ai fini della individuazione temporale del momento di sostenimento delle spese di acquisto, comporta che l'intera spesa si considera sostenuta alla data di stipula del rogito, o, se successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà, a prescindere dalla regolazione finanziaria del prezzo mediante eventuali acconti e saldi.
TERMINE DEL 30.06.2022
Salvo future proroghe, il termine finale di applicazione della disciplina del sisma-bonus acquisti, di cui al co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013, così come per quella del "normale" sisma-bonus, di cui ai co. 1-bis - 1-sexies dell'art. 16 del DL 63/2013, è quello del 31.12.2021.
Se è pacifico che il rispetto di tale termine riguardi il momento di sostenimento delle spese per l'acquisto dell'unità immobiliare (nel senso che le spese sostenute successivamente non possono rientrare tra quelle agevolate), sussistono incertezze, alimentate anche da una prassi dell'Agenzia delle Entrate non impeccabile, circa il fatto che tale termine debba essere rispettato anche con riguardo:

alla stipula del rogito di acquisto dell'unità immobiliare sita nell'edificio oggetto degli interventi;
alla ultimazione dei lavori sull'intero edificio oggetto degli interventi da parte dell'impresa di costruzione o ristrutturazione immobiliare.

STIPULA DEL ROGITO
Nelle risposte a interpello 2.11.2020 n. 515, 23.11.2020 n. 557 e 558, 8.1.2021 n. 19 e 11.1.2021 n. 30, l'Agenzia delle Entrate ha affermato che l'atto di acquisto degli immobili deve avvenire entro il 31.12.2021.
A tale conclusione si giungerebbe, secondo l'Amministrazione finanziaria, in quanto detrazione di cui al co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013 compete solo per le spese sostenute dall'1.1.2017 al 31.12.2021.
A bene vedere, tuttavia, la norma contenuta nel co. 1-septies stabilisce soltanto che, affinché spetti la detrazione IRPEF/IRES per l'acquisto di case antisismiche, le imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare che hanno provveduto alla demolizione e ricostruzione provvedano all'alienazione delle unità immobiliari entro 18 mesi dall'ultimazione dei lavori. L'orientamento dell'Agenzia delle Entrate va assai oltre il dato letterale della norma ed introduce dei paletti che non possono essere condivisi. È pacifico che possano essere agevolate soltanto le spese per l'acquisto delle unità immobiliari che vengono sostenute entro il 31.12.2021, ma una volta che questo requisito risulta soddisfatto dalle spese sostenute a titolo di acconto ante rogito, non vi è motivo nella lettera della norma per ritenere che la stipula del rogito successivamente a tale termine possa precludere la spettanza del beneficio in relazione ad esse (purché, ben inteso, il rogito avvenga entro il termine prescritto per l'ultimazione dei lavori sull'intero edificio).
Anche in questo caso, le considerazioni che precedono presuppongono che l'acquirente sia un soggetto che non sostenga le spese nell'esercizio di impresa e che, in quanto tale, applichi il principio di cassa ai fini dell'individuazione temporale del momento in cui sostiene le spese per l'acquisto dell'unità immobiliare.
Ove, invece, l'acquirente proceda all'acquisto dell'unità immobiliare nell'esercizio di impresa, l'applicazione del principio di competenza, di cui all'art. 109 del TUIR, presuppone che l'intera spesa per l'acquisto, a prescindere dalle modalità di regolazione finanziaria, si considera sostenuta alla data di stipula del rogito, o, se successiva, alla data in cui si verificano gli effetti traslativi della proprietà dell'unità immobiliare.
Solo in questo caso, è evidente (e condivisibile) che il rogito debba essere necessariamente stipulato entro la data di scadenza del 30.06.2022 (o il più ampio termine che dovesse venire previsto in futuro, nel caso di eventuali proroghe della finestra temporale agevolata).
FINE LAVORI
È chiaro che, secondo l'interpretazione più restrittiva, se il termine del 31.12.2021 deve essere rispettato per la stipula del rogito di acquisto dell'unità immobiliare, analogo tema si pone con riguardo alla data entro cui devono essere ultimati i lavori sull'intero edificio. In realtà, anche in questo caso valgono le medesime considerazioni basate sulla lettera della norma, la quale fissa un termine al 31.12.2021 che vale senz'altro per il sostenimento delle spese di acquisto, non per l'avvio o l'ultimazione dei lavori (esattamente come per il superbonus di cui all'art. 119 del DL 34/2020), né tanto meno per la stipula del rogito che può anzi seguire fino a 18 mesi la data di ultimazione dei lavori. Se vengono sostenute spese entro il 31.12.2021 (o il più ampio termine che dovesse essere previsto in futuro, nel caso di eventuali proroghe della finestra temporale agevolata) a titolo di acconto per l'acquisto di unità immobiliari, la possibilità di fruire della detrazione prima della stipula del rogito resta subordinata alla registrazione del contratto preliminare di compravendita e resta in ogni caso sospesa fino all'ultimazione dei lavori sull'intero edificio, ma, una volta verificatesi tutte le necessarie condizioni, non dovrebbe rilevare il fatto che l'ultimazione dei lavori sia avvenuta successivamente al 31.12.2021, né che la stipula del rogito sia avvenuta anch'essa successivamente a tale termine (purché, ben inteso, entro 18 mesi dall'ultimazione dei lavori). Si pensi, ad esempio, al caso di acconti pagati entro il termine del 30.06.2022, per l'acquisto di una unità immobiliare sita in un edificio i cui lavori, riguardanti l'edificio nella sua interezza, sono ultimati nel corso del 2023, con stipula del rogito nel corso del 2024 (ossia entro i 18 mesi dalla data di ultimazione dei lavori). In un caso del genere, non vi è ragione alcuna, come fa invece la prassi dell'Agenzia delle Entrate, per negare la spettanza del beneficio in relazione alle spese di acquisto tempestivamente sostenute entro il termine del 31.12.2021, fermo restando che la fruibilità del beneficio non potrà decorrere prima della dichiarazione dei redditi relativa all’anno di ultimazione dei lavori e che, laddove entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi non sia stato registrato il preliminare di compravendita, bisognerà allora attendere la dichiarazione dei redditi relativa all’anno successivo (anno di stipula del rogito entro 18 mesi dall'ultimazione dei lavori).
SOGGETTI BENEFICIARI
Il beneficio spetta a tutti gli acquirenti di nuove unità immobiliari siano essi soggetti IRPEF che soggetti IRES (come indicato nelle istruzioni al modello REDDITI SC 2020, p. 192.). L'art. 16 co. 1-septies del DL 63/2013, infatti, non fa alcuna distinzione e stabilisce molto genericamente che le detrazioni spettano "all'acquirente delle unità immobiliari". Tra i soggetti IRPEF e IRES acquirenti delle unità immobiliari possono dunque annoverarsi anche soggetti esercenti attività di impresa (dall'impresa individuale alle società di capitali, passando per quelle di persone). In relazione al sisma-bonus è stato precisato che sono agevolabili "gli interventi eseguiti da titolari di reddito di impresa sugli immobili posseduti o detenuti, a prescindere dalla loro destinazione" (Ris. Agenzia delle Entrate 25.6.2020 n. 34 e risposta a interpello Agenzia delle Entrate 8.1.2021 n. 19).
Il chiarimento si estende anche al "sisma-bonus acquisti" ed esso, pertanto, compete agli acquirenti titolari di reddito d'impresa non solo nel caso in cui le unità immobiliari acquistate siano strumentali per l'esercizio dell'impresa, ma anche nel caso in cui le unità immobiliari acquistate siano oggetto dell'attività esercitata (immobili merce) oppure siano destinate alla locazione (immobili patrimoniali), come chiarito nella Risposta all’interpello dell’Agenzia delle Entrate 2.11.2020 n. 515.
percentuale di DETRAZIONE
All'acquirente delle unità immobiliari spetta la detrazione IRPEF/IRES nella misura del:

75%, nel caso in cui, dalla realizzazione degli interventi di demolizione e ricostruzione dell'intero edificio, il rischio sismico dell'immobile si riduca sino a determinare il passaggio ad una classe di rischio inferiore;
85%, nel caso in cui, dalla realizzazione degli interventi di demolizione e ricostruzione dell'intero edificio, il rischio sismico dell'immobile si riduca sino a determinare il passaggio a due o più classi di rischio inferiori.

LIMITE DI SPESA
La detrazione compete all'acquirente nella misura del 75% o dell'85% del prezzo della singola unità immobiliare (risultante nell'atto pubblico di compravendita), a seconda che la ricostruzione del fabbricato abbia comportato il passaggio a una o a due classi di rischio sismico inferiore rispetto a quella del fabbricato preesistente, con un limite massimo di spesa ammesso pari a 96.000,00 euro per ciascuna unità immobiliare.
Le risposte a interpello Agenzia delle Entrate 2.11.2020 n. 515, 23.11.2020 n. 558 e 8.1.2021 n. 19 hanno chiarito che, come per la versione "acquisti" della detrazione IRPEF per interventi di recupero del patrimonio edilizio, di cui al co. 3 dell'art. 16-bis del TUIR, anche per il sisma-bonus acquisti, di cui al co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013, vale il principio secondo cui il limite massimo di spesa detraibile sostenuta per l'acquisto è da intendersi unico (96.000,00 euro, nel caso del sisma-bonus acquisti) anche nel caso in cui, insieme all'unità immobiliare principale, venga acquistata anche una unità immobiliare pertinenziale separatamente accatastata.
L'Agenzia delle Entrate afferma quanto precede in ragione del fatto che, non costituendo gli interventi di miglioramento sismico una autonoma categoria di opere agevolabili, l'art. 16-bis del TUIR costituirebbe il quadro normativo di riferimento anche delle disposizioni contenute nell'art. 16 del DL 63/2013.
In realtà, a favore dell'irrilevanza delle pertinenze acquistate, si pone il fatto che l'agevolazione spettante ai sensi del co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013, stante il rinvio al co. 1-quater e poi ancora al co. 1-bis dello stesso articolo, dovrebbe riguardare le "costruzioni adibite ad abitazione e ad attività produttive".
Considerato che per costruzioni adibite "ad attività produttive" si intendono "le unità immobiliari in cui si svolgono attività agricole, professionali, produttive di beni e servizi, commerciali o non commerciali", anche da questo punto di vista le pertinenze delle unità immobiliari "principali" non dovrebbero rilevare autonomamente ai fini della determinazione del limite massimo di spesa detraibile.
Diverso sarebbe il caso di acquisto della sola pertinenza.
Ove quest'ultima fosse destinata ad attività produttive (si pensi ad un garage utilizzato come magazzino in relazione all'attività commerciale esercitata) potrebbe rilevare autonomamente, considerato anche che rileva l'uso "di fatto", a prescindere dalla categoria catastale, come era stato precisato nella C.M. 24.2.98 n. 57/E con riguardo alla detrazione IRPEF per interventi di recupero edilizio.
NUMERO DI UNITÀ IMMOBILIARI ANTE LAVORI
L'agevolazione di cui al co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013 spetta ad ogni acquirente della singola unità immobiliare ove siano rispettate le condizioni richieste dalla norma. Ciò premesso, è "irrilevante la circostanza che il fabbricato ricostruito contenga un numero maggiore di unità immobiliari rispetto al preesistente", nel senso che, anche qualora ciò si verifichi, il sisma-bonus acquisti spetta ugualmente, su un ammontare massimo di spesa di acquisto pari a 96.000,00 euro per unità immobiliare (e relative pertinenze), ad ogni acquirente.
ADEMPIMENTI DELL'ACQUIRENTE
Il soggetto beneficiario della detrazione IRPEF/IRES per "sisma-bonus acquisti" è espressamente escluso dall'obbligo di pagamento mediante bonifico bancario e postale, ai sensi del punto 1.5 del provv. Agenzia delle Entrate 31.7.2019 n. 660057, ma pare corretto ritenere che, al pari del soggetto beneficiario della detrazione IRPEF per acquisti di unità immobiliari residenziali, di cui al co. 3 dell'art. 16-bis del TUIR, sia da ritenersi escluso anche dagli altri obblighi previsti dall'art. 1 del DM 18.2.98 n. 41 e debba invece essere in possesso:

dell'atto di acquisto o del preliminare di vendita registrato;
e, nel caso in cui gli atti non riportino la data di ultimazione dei lavori e/o che trattasi di unità immobiliare facente parte di un edificio demolito e ricostruito con miglioramento della classe di rischio sismico, della dichiarazione rilasciata dall'impresa di ristrutturazione o dalla cooperativa edilizia che attesti le condizioni richieste per fruire dell'agevolazione.

ENEA
Ove gli interventi contemplati dall'art. 16 del DL 63/2013 consentano di ottenere anche un risparmio energetico deve essere trasmessa la comunicazione all'ENEA, entro 90 giorni dalla data di ultimazione dei lavori. La disposizione, in vigore dall'1.1.2018, è contenuta nel co. 2-bis dello stesso art. 16 ed ha il solo fine di effettuare il monitoraggio e la valutazione del risparmio energetico conseguito a seguito della realizzazione degli interventi. La comunicazione deve essere inviata anche per l'acquisto di unità immobiliari comprese in edifici interamente demoliti e ricostruiti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione immobiliare nelle zone a rischio sismico 1, 2 e 3, che consente di beneficiare del "sisma-bonus acquisti" di cui all'art. 16 co. 1-septies del DL 63/2013. In realtà, poiché questa comunicazione deve essere inviata soltanto se dall'esecuzione degli interventi vi sia stato un risparmio energetico, sembra improbabile la si debba inviare con riguardo agli interventi antisismici. In ogni caso, l'omessa presentazione della comunicazione all'ENEA non è sanzionata e, seppur sia obbligatoria per il contribuente, non determina la perdita del diritto a beneficiare della detrazione fiscale.
SUPERBONUS DEL 110%
Il co. 4 dell'art. 119 del DL 34/2020 prevede che la disciplina del superbonus al 110% si applichi sugli "interventi di cui ai commi da 1-bis a 1-septies dell'articolo 16" del DL 63/2013, comprendendo dunque non soltanto le diverse forme di sisma-bonus "ordinario" previste dai co. 1-bis - 1-sexies, ma anche la versione "acquisti" del sismabonus prevista dal co. 1-septies.
Si noti che, stante il rinvio del co. 1-septies agli "interventi di cui al comma 1-quater", ai fini della spettanza del "sisma-bonus acquisti" resta imprescindibile che gli interventi di demolizione e ricostruzione dell'edificio determinino un miglioramento di almeno una classe di rischio sismico anche per la fruizione del bonus nella versione "super" al 110% (mentre ai fini del sisma-bonus "ordinario" la versione "super" al 110% può competere anche in assenza di miglioramenti della classe di rischio sismico).
SOGGETTI BENEFICIARI
Premesso che, nell'ambito della disciplina del superbonus al 110%, il co. 9 dell'art. 119 del DL 34/2020 circoscrive la spettanza dell'agevolazione ai soli interventi effettuati da specifiche tipologie di soggetti espressamente elencate, è lecito chiedersi se, nel caso della versione "acquisti" del sisma-bonus, la limitazione soggettiva di cui al richiamato co. 9 vada letta nel senso che il "sisma-bonus acquisti" in versione superbonus al 110% spetti solo per gli acquisti di unità immobiliari effettuati dai soggetti ivi elencati, oppure sia da considerare tout court non applicabile (e quindi il "sisma-bonus acquisti" in versione superbonus al 110% possa spettare a prescindere dalle caratteristiche soggettive dell'acquirente). Mentre la circ. Agenzia delle Entrate 8.8.2020 n. 24(§ 2.1.4) si limita a ribadire l'applicabilità della versione superbonus al 110% anche alla detrazione IRPEF/IRES spettante a titolo di "sisma-bonus acquisti", di cui al co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013, nella risposta a interpello 2.11.2020 n. 515, l'Agenzia ha precisato che "Stante il tenore letterale dell'articolo 119 del d.l. Rilancio non trova, infatti, applicazione l'aliquota del 110 per cento all'ipotesi di acquisto di case antisismiche da parte di soggetti titolari di reddito d'impresa".
Dal punto di vista sistematico, il chiarimento fornito dall'Amministrazione finanziaria sembra coerente, posto che, altrimenti, si avrebbero irragionevoli disallineamenti nelle platee di beneficiari, quando invece il presupposto delle versioni "acquisti" dei bonus (ivi compresa la versione "acquisti" della detrazione IRPEF per interventi di recupero del patrimonio edilizio, di cui all'art. 16-bis del TUIR) è proprio quello di attribuire il beneficio all'acquirente che ne avrebbe avuto diritto ove avesse prima acquistato l'immobile e poi effettuato su di esso gli interventi agevolati. Ne consegue, ad esempio, che i soggetti (sia IRPEF che IRES) esercenti attività di impresa, in quanto non inclusi tra i soggetti annoverati dal co. 9 dell'art. 119 del DL 34/2020, qualora acquistino una unità immobiliare ubicata in un edificio che è stato oggetto degli interventi di cui al co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013, possono beneficiare del "sisma-bonus acquisti" solo nelle ordinarie misure del 75% e 85% anche con riguardo alle spese di acquisto sostenute nella finestra temporale che va dall'1.7.2020 al 31.12.2021.
Viceversa, un acquirente persona fisica "privata", in quanto soggetto incluso tra quelli annoverati dal co. 9 dell'art. 119 del DL 34/2020, può beneficiare del "sismabonus acquisti" nella versione superbonus al 110% per le spese di acquisto sostenute nella finestra temporale di operatività del superbonus al 110%.
FINESTRA TEMPORALE
Ai sensi del co. 4 dell'art. 119 del DL 34/2020, "per gli interventi di cui ai commi da 1-bis a 1-septies dell'articolo 16 del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63, […] l'aliquota delle detrazioni spettanti è elevata al 110 per cento per le spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 30 giugno 2022".
L'art. 1 co. 66 della L. 178/2020 ha allungato dal 31.12.2021 al 30.6.2022 il termine finale della finestra temporale di operatività del superbonus al 110%.
Con riguardo alla disciplina del sisma-bonus acquisti "ordinario" al 75% o 85%, di cui al co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013, la prassi dell'Agenzia delle Entrate ha affermato che il termine ultimo di operatività della finestra temporale agevolata costituisce la data di riferimento entro la quale, per poter fruire dell'agevolazione, devono essere ultimati i lavori sull'edificio da parte dell'impresa e deve essere stipulato il rogito per l'acquisto dell'unità immobiliare. In tale caso, il termine ultimo coincide con la data del 31.12.2021.
Poiché però, quando il sisma-bonus acquisti compete nella misura superbonus al 110%, ai sensi dell'art. 119 co. 4 del DL 34/2020, tale termine ultimo risulta ampliato fino al 30.6.2022, pare inevitabile ritenere che quella impostazione interpretativa vada riferita a quest'ultima data. Quanto precede implica che, nel caso in cui una impresa ultimi i lavori sull'edificio e/o stipuli il rogito con l'acquirente di una unità immobiliare nei primi sei mesi del 2022, l'eventuale adesione all'impostazione interpretativa dell'Agenzia delle Entrate comporta che si possono verificare le due seguenti situazioni:

se l'acquirente è un soggetto che può beneficiare del sisma-bonus acquisti in versione superbonus, esso può trovare applicazione nella misura del 110%;
se l'acquirente è un soggetto che non può beneficiare del sisma-bonus acquisti in versione superbonus, esso non può trovare applicazione nemmeno nelle "ordinarie" misure del 75% o 85%.

CUMULABILITÀ DETRAZIONI PER "INTERVENTI" E PER "ACQUISTI
Il c.d. "sisma-bonus acquisti" di cui al co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013 non è cumulabile con la detrazione IRPEF del 50% spettante agli acquirenti delle unità immobiliari ai sensi dell'art. 16-bis co. 3 del TUIR (risposta a interpello Agenzia delle Entrate 8.1.2021 n. 19).
Aderendo ai principi espressi dalla Corte di Cassazione (sentenze 12.11.2019 n. 29162, 29163 e 29164 e 23.7.2019 n. 19815 e 19816) e riconosciuta la condivisibilità di tali affermazioni da parte dell'Avvocatura generale dello Stato, tuttavia, l'Amministrazione finanziaria ha affermato che le detrazioni IRPEF/IRES per gli interventi antisismici spettano ai titolari di reddito d'impresa che effettuano gli interventi sugli immobili posseduti o detenuti, a prescindere dalla loro destinazione.
Pertanto, le agevolazioni per gli interventi antisismici competono sia per gli immobili "strumentali", sia per i "beni merce" destinati alla rivendita, sia per quelli "patrimoniali" destinati alla locazione.
L'impresa di costruzione o ristrutturazione immobiliare che esegue interventi su un immobile destinato alla successiva rivendita può dunque beneficiare delle detrazioni IRPEF/IRES spettanti per gli interventi di riqualificazione energetica e/o per gli interventi di riduzione del rischio sismico, ai sensi, rispettivamente, dell'art. 14 del DL 63/2013 e dell'art. 16 co. 1-bis - 1-sexies del DL 63/2013.
Nel caso in cui l'intervento realizzato ricada in diverse categorie agevolabili, il contribuente potrà avvalersi, per le medesime spese, di una sola delle suddette agevolazioni, fermo restando che, ove si realizzino più interventi riconducibili a diverse fattispecie agevolabili, il contribuente può beneficiare di ciascuna agevolazione, nell'ambito di ciascun limite di spesa, laddove le spese che si riferiscono a diversi interventi siano distintamente contabilizzate e siano rispettati gli adempimenti specificamente previsti in relazione a ciascuna detrazione. Se l'impresa effettua, sull'immobile destinato alla rivendita, interventi di efficienza energetica e/o di miglioramento sismico che possono beneficiare dell'ecobonus o del sismabonus (o dell'ecosismabonus di cui al 2-quater.1 dell'art. 14 del DL 63/2013), è lecito chiedersi se tale circostanza possa determinare effetti preclusivi sulla possibilità, per gli acquirenti delle unità immobiliari ubicate nell'edificio, di beneficiare a loro volta della detrazione spettante sulla spesa sostenuta per l'acquisto, ai sensi del co. 3 dell'art. 16-bis del TUIR, oppure ai sensi del co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013.
Sul punto, la risposta a interpello Agenzia delle Entrate 2.2.2020 n. 70 ha chiarito che non sussiste incompatibilità alcuna tra ecobonus e "sisma-bonus acquisti", mentre la fruizione da parte dell'impresa del sisma-bonus sugli interventi di miglioramento sismico preclude, all'acquirente delle unità immobiliari site nell'edificio, di beneficiare del bonus acquisti, in quanto si determinerebbe altrimenti una duplicazione di agevolazioni a fronte di un presupposto che è il medesimo (il miglioramento sismico dell'edificio).
Resta ben inteso che, ove l'impresa abbia eseguito sull'edificio sia interventi di efficienza energetica, sia interventi di miglioramento sismico, può procedere alla separata identificazione e contabilizzazione delle relative spese in modo tale da:

applicare l'ecobonus, di cui all'art. 14 del DL 63/2013, sulle spese di efficienza energetica senza determinare effetto preclusivo alcuno circa la successiva possibilità, per gli acquirenti delle unità immobiliari site nell'edificio, di applicare i bonus acquisti di cui al co. 3 dell'art. 16-bis del TUIR o del co. 1-septies dell'art. 16 del DL 63/2013;
scegliere se applicare il sismabonus, di cui all'art. 16 del DL 63/2013, sulle spese di miglioramento sismico (o l'ecosismabonus di cui al co. 2-quater.1 dell'art. 14 del DL 63/2013), oppure rinunciarvi per conservare intatta, per gli acquirenti delle unità immobiliari site nell'edificio, la possibilità di applicare sulle spese di acquisto i bonus acquisti di cui al co. 3 dell'