La motivazione, come noto, costituisce l’elemento centrale e qualificante dell’avviso di accertamento avendo quale finalità quella di rendere conto delle ragioni per cui l’atto è stato emesso. Essa, dunque, deve contenere l’indicazione dei fatti contestati, delle norme che si ritengono violate e di quelle ritenute applicabili, nonché l’esposizione delle argomentazioni giuridiche che sorreggono la determinazione dell’amministrazione. In tema di
abuso del diritto, al fine di analizzare la completezza della motivazione è necessario però,
integrare la definizione sopra esposta con l’art. 10-bis comma 8 della L. del 27 luglio 2000 n. 212, il quale precisa in modo specifico il contenuto della motivazione dell’avviso di accertamento.
Più precisamente la norma citata stabilisce che “
Fermo quanto disposto per i singoli tributi, l’atto impositivo è specificatamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine di cui al comma 6”.
E’ evidente, che nella motivazione dell’avviso di accertamento, dovranno quindi essere puntualmente espresse:
- l’operazione posta in essere e le ragioni per cui essa è priva di sostanza economica;
- l’indebito vantaggio conseguito;
- le norme e i principi elusi;
- nonché la motivazione relativa al mancato accoglimento delle doglianze fornite dal contribuente con la “risposta” alla richiesta di chiarimenti.
In primo luogo l’Amministrazione dovrà, dunque, spiegare perché il
risparmio fiscale deve considerarsi
indebito, ovvero perché i benefici, anche non immediati, sono stati
realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario (art. 10 bis comma 2 lett.b).
La verifica di tale aggiramento non può che avvenire avendo riguardo al
contenuto obiettivo degli obblighi e dei divieti senza fare riferimento a giudizi di carattere discrezionale. Rilevante sul tema è quanto disposto dalla Circolare Assonime n. 21 del 2016 secondo cui
“è inevitabile che ci si debba interrogare sulla compatibilità tra il risultato conseguito in applicazione della disciplina fiscale che regola il regime prescelto e la ratio della medesima disciplina e non di altra. Se è possibile riscontrare una coerenza del risultato con la ratio della norma applicata, questo elemento è quanto basta per concludere che il vantaggio conseguito è legittimo e non possa essere disconosciuto essendo poi irrilevante – e certamente non ascrivibile al contribuente - l’eventuale contraddizione tra la ratio delle norme applicate e la ratio di eventuali altre discipline che avrebbero potuto trovare applicazione allorché la scelta compiuta fosse stata differente.”
Inoltre la motivazione dell’accertamento, in relazione al
risparmio indebito, impone la valutazione di un altro aspetto fondamentale ovvero “
l’essenzialità” di quest’ultimo come richiesto dall’art.10 bis comma 9. Essendo un elemento indispensabile ai fini della configurabilità dell’abuso del diritto, il legislatore richiede che esso sia oggetto di contraddittorio già in sede di motivazione ovvero prima dell’instaurazione del processo.
L’Amministrazione deve, infatti, compiere una specifica istruttoria sulle ragioni extrafiscali e indicare, già nell’atto di accertamento
, gli elementi raccolti e cioè,
i motivi per i quali il risparmio fiscale indebito costituisce lo scopo essenziale della condotta contestata e ciò anche a prescindere dal contenuto offerto dal contribuente nel corso dell’attività istruttoria.
Infine, ma non meno importante, vi è l’obbligo dell’Amministrazione di porre a fondamento della motivazione
i chiarimenti forniti dal contribuente in sede di memorie.
Stante il potere dell’Ufficio, nell’ambito delle contestazioni antielusive, di riqualificare le fattispecie imponibili secondo un diverso modulo giuridico rispetto a quello voluto e dichiarato dal contribuente, il legislatore ha voluto subordinare l’esercizio di quest’ultimo ad una particolare tutela non solo nella fase della riscossione della maggiore imposta accertata, ma anche nella partecipazione, in chiave di contraddittorio, del contribuente al procedimento teso all’eventuale superamento o conferma, della forma giuridica delle operazioni dallo stesso dichiarate e su cui aveva posto il proprio ragionevole affidamento. In sede di emanazione dell’avviso di accertamento, la valutazione delle osservazioni del contribuente rappresenta pertanto un momento fondamentale ai fini della ricostruzione della posizione fiscale di quest’ultimo ed è altresì espressione dei principi di derivazione di carattere costituzionale di imparzialità, di collaborazione e di buon andamento della Pubblica Amministrazione, per i quali
è onere della parte pubblica accertarsi con esattezza della situazione sulla quale intervenire.
Anche la Suprema Corte di Cassazione si è così espressa nella sentenza 15616/16 depositata il 03.08.2016 secondo cui “ …
l’art. 37 bis, 4° comma, d.p.r. n. 600 del 1973, … non solo prevede testualmente il contraddittorio ma, anche, che vi sia una specifica motivazione sulle deduzioni del contribuente (Sez. 5, Sentenza n. 693 del 2015. 5. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, norma di stretta interpretazione, prevede, a pena di nullità, l'osservanza da parte dell'Amministrazione di un rigoroso procedimento di instaurazione del contraddittorio. … il comma 5, poi, dispone che fermo restando quanto disposto dall'art. 42, l'avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazione fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2. Attesa la chiara lettera della norma - che, con scansioni procedimentali predeterminate, prevede, a pena di nullità, .....
la specifica motivazione, a ulteriore pena di nullità, dell'avviso di accertamento in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente).
Qualora, dunque, l’Amministrazione non consideri le motivazioni offerte dal contribuente, e dunque le ragioni extrafiscali che lo hanno indotto ad optare per l’operazione realizzata, la motivazione offerta non potrà che risultare stereotipata e avulsa dal caso concreto determinando così la nullità dell’avviso di accertamento.