FABBRICATI CEDUTI IN BLOCCO ESENTI O IMPONIBILI?
SOCIETA' FALLITA CEDENTE IMMOBILI MAI UTILIZZATI AD ALTRA SOCIETA'
IL QUESITO RIGUARDA LA CESSIONE DI COMPLESSO IMMOBILIARE COSTITUITO DA FABBRICATI DI DIVERSA NATURA AD OPERATORE ECONOMICO (SRL) E VALUTAZIONE DELLA POSSIBILITA' DELL'UFFICIO DI ACCERTARNE IL VALORE
Prima di affrontare il complesso quesito occorre ricordare che l’esenzione iva delle cessioni di fabbricati non è una agevolazione fiscale di cui bisogna essere meritevoli, ma è una coerente e razionale scelta di politica tributaria operata dal legislatore europeo nella prospettiva sostanziale del presupposto economico dell’iva, cioè il consumo finale.
Nel sistema comune dell’iva, la scelta operata dal legislatore della direttiva 77/388/CEE (direttiva iva) in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, rifusa nella direttiva 2006/112/CE, è stata quella di non assoggettare a imposta le operazioni che hanno a oggetto le cessioni di fabbricati, in quanto si tratta di beni che naturalmente non si “consumano” ed è attualmente disciplinata dall’art. 135, paragrafo 1, lettera j).
L’esenzione da iva delle cessioni di fabbricati è dunque il regime naturale, con una espressa deroga prevista dall’art. 12 , paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE, il quale consente agli Stati membri di considerare soggetto passivo chiunque effettui la cessione “anteriormente alla prima occupazione”.
Infatti, come risulta dai lavori preparatori della direttiva 77/388/CEE, che a mio modesto parere, continuano ad essere pertinenti anche ai fini dell’interpretazione della vigente direttiva 2006/112/CE, il criterio della prima occupazione di un fabbricato va inteso come corrispondente a quello del primo uso del bene da parte del suo proprietario o del suo locatario.
Tale criterio è stato considerato determinante nel momento in cui il prodotto può uscire dalla catena di produzione per entrare nel settore del consumo.
Quindi se gli immobili originariamente realizzati dal costruttore non sono mai stati completati (documentazione urbanistica) o non sono stati e non sono mai stati destinati al consumo finale (che nella fattispecie viene identificato con il criterio della prima occupazione), vi è la possibilità di optare per la imponibilità IVA.
Per completezza occorre anche precisare che l’ art. 12 , paragrafo 2, 3° comma, della direttiva 2006/112/CE concede altresì agli Stati membri la facoltà di applicare, in luogo del criterio della prima occupazione, quello temporale dei periodi che intercorrono “tra la data di completamento dell’edificio e la data di prima cessione oppure tra la data di prima occupazione e la data della successiva cessione, “purché tali periodi non superino rispettivamente cinque e due anni.
Il legislatore italiano, con l’art. 10, 1° comma, n. 8-bis, del d.p.r. n. 633 del 1972 , nel recepire la direttiva iva, da un lato applica il criterio temporale di cui all’art. 12 , paragrafo 2, 3° comma, della direttiva 2006/112/CE, richiedendo che la cessione, per poter essere considerata relativa a “nuovi fabbricati” e, quindi, imponibile a iva, intervenga entro cinque anni dalla la data di completamento della costruzione; dall’altro estende il criterio della “prima occupazione”, così come sostituito da quello “temporale”, alla “trasformazione di edifici” di cui all’art. 12 , paragrafo 2, 2° comma, della direttiva 2006/112/CE, a tale scopo trasponendo nel diritto italiano la nozione di “trasformazione” facendo ricorso alle precisazioni convenzionali contenute nell’art. 3, 1° comma, lettere c), d) e f), del Testo unico dell’edilizia di cui al d.p.r. n. 380 del 2001 “interventi di restauro e di risanamento conservativo”, di “ristrutturazione edilizia” e di “ristrutturazione urbanistica”.
Infine, due parole sulla possibilità di accertamento di valore degli immobili.
Com’è noto alle cessioni di immobili strumentali si applicano le imposte ipotecarie e catastali che, a mente dell’art. 2 del DLgs. 347/90, sono “commisurate alla base imponibile determinata ai fini dell’imposta di registro o dell’imposta sulle successioni e donazioni”. Il successivo art. 10 del D. Lgs. 347/90 sancisce che “le volture catastali sono soggette all’imposta del 10 per mille sul valore dei beni immobili o dei diritti reali immobiliari determinato a norma dell’art. 2, anche se relative a immobili strumentali, ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui all’articolo 10, primo comma, numero 8-ter), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.
Ai fini dell’imposta di registro, per il combinato disposto degli artt. 43 e 51 del DPR 131/1986, la base imponibile per le cessioni di beni immobili è data dal “valore venale in comune commercio” (cfr. art. 51, comma 2) e quindi dal “valore” dell’immobile, che viene normalmente determinato secondo i valori OMI, oppure perizie di stima (fortemente consigliata).
Nel caso in cui la cessione di immobili strumentali avvenga tra soggetti IVA, secondo quanto previsto dall’art. 10 comma 1 n. 8-ter del DPR 633/72, il cessionario può optare in sede di stipula dell’atto notarile per l’assoggettamento della cessione all’IVA.
Conseguentemente, la cessione acquisterà rilevanza ai fini IVA, dovendosi necessariamente valutare gli eventuali risvolti sull’accertamento.
Nella prassi degli Uffici, pur ricorrendo tale circostanza, l’attività di controllo degli atti di cessione di immobili strumentali viene normalmente effettuata secondo le modalità previste dall’art. 51 del DPR 131/86, terminando in caso di esito positivo con l’emissione di un atto di rettifica e liquidazione dell’imposta ipotecaria e catastale senza alcuna rettifica IVA, la quale a sua volta dovrebbe necessariamente basarsi sull’occultamento di corrispettivi, perché l’art. 13 del DPR 633/1972 statuisce espressamente che la base imponibile delle cessioni di beni (ivi comprese le cessioni di beni immobili) “è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente ... secondo le condizioni contrattuali” e quindi dal prezzo effettivamente concordato tra le parti, anche qualora diverso dal “valore” dell’immobile.
Prima di affrontare il complesso quesito occorre ricordare che l’esenzione iva delle cessioni di fabbricati non è una agevolazione fiscale di cui bisogna essere meritevoli, ma è una coerente e razionale scelta di politica tributaria operata dal legislatore europeo nella prospettiva sostanziale del presupposto economico dell’iva, cioè il consumo finale.
Nel sistema comune dell’iva, la scelta operata dal legislatore della direttiva 77/388/CEE (direttiva iva) in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, rifusa nella direttiva 2006/112/CE, è stata quella di non assoggettare a imposta le operazioni che hanno a oggetto le cessioni di fabbricati, in quanto si tratta di beni che naturalmente non si “consumano” ed è attualmente disciplinata dall’art. 135, paragrafo 1, lettera j).
L’esenzione da iva delle cessioni di fabbricati è dunque il regime naturale, con una espressa deroga prevista dall’art. 12 , paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2006/112/CE, il quale consente agli Stati membri di considerare soggetto passivo chiunque effettui la cessione “anteriormente alla prima occupazione”.
Infatti, come risulta dai lavori preparatori della direttiva 77/388/CEE, che a mio modesto parere, continuano ad essere pertinenti anche ai fini dell’interpretazione della vigente direttiva 2006/112/CE, il criterio della prima occupazione di un fabbricato va inteso come corrispondente a quello del primo uso del bene da parte del suo proprietario o del suo locatario.
Tale criterio è stato considerato determinante nel momento in cui il prodotto può uscire dalla catena di produzione per entrare nel settore del consumo.
Quindi se gli immobili originariamente realizzati dal costruttore non sono mai stati completati (documentazione urbanistica) o non sono stati e non sono mai stati destinati al consumo finale (che nella fattispecie viene identificato con il criterio della prima occupazione), vi è la possibilità di optare per la imponibilità IVA.
Per completezza occorre anche precisare che l’ art. 12 , paragrafo 2, 3° comma, della direttiva 2006/112/CE concede altresì agli Stati membri la facoltà di applicare, in luogo del criterio della prima occupazione, quello temporale dei periodi che intercorrono “tra la data di completamento dell’edificio e la data di prima cessione oppure tra la data di prima occupazione e la data della successiva cessione, “purché tali periodi non superino rispettivamente cinque e due anni.
Il legislatore italiano, con l’art. 10, 1° comma, n. 8-bis, del d.p.r. n. 633 del 1972 , nel recepire la direttiva iva, da un lato applica il criterio temporale di cui all’art. 12 , paragrafo 2, 3° comma, della direttiva 2006/112/CE, richiedendo che la cessione, per poter essere considerata relativa a “nuovi fabbricati” e, quindi, imponibile a iva, intervenga entro cinque anni dalla la data di completamento della costruzione; dall’altro estende il criterio della “prima occupazione”, così come sostituito da quello “temporale”, alla “trasformazione di edifici” di cui all’art. 12 , paragrafo 2, 2° comma, della direttiva 2006/112/CE, a tale scopo trasponendo nel diritto italiano la nozione di “trasformazione” facendo ricorso alle precisazioni convenzionali contenute nell’art. 3, 1° comma, lettere c), d) e f), del Testo unico dell’edilizia di cui al d.p.r. n. 380 del 2001 “interventi di restauro e di risanamento conservativo”, di “ristrutturazione edilizia” e di “ristrutturazione urbanistica”.
Infine, due parole sulla possibilità di accertamento di valore degli immobili.
Com’è noto alle cessioni di immobili strumentali si applicano le imposte ipotecarie e catastali che, a mente dell’art. 2 del DLgs. 347/90, sono “commisurate alla base imponibile determinata ai fini dell’imposta di registro o dell’imposta sulle successioni e donazioni”. Il successivo art. 10 del D. Lgs. 347/90 sancisce che “le volture catastali sono soggette all’imposta del 10 per mille sul valore dei beni immobili o dei diritti reali immobiliari determinato a norma dell’art. 2, anche se relative a immobili strumentali, ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui all’articolo 10, primo comma, numero 8-ter), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.
Ai fini dell’imposta di registro, per il combinato disposto degli artt. 43 e 51 del DPR 131/1986, la base imponibile per le cessioni di beni immobili è data dal “valore venale in comune commercio” (cfr. art. 51, comma 2) e quindi dal “valore” dell’immobile, che viene normalmente determinato secondo i valori OMI, oppure perizie di stima (fortemente consigliata).
Nel caso in cui la cessione di immobili strumentali avvenga tra soggetti IVA, secondo quanto previsto dall’art. 10 comma 1 n. 8-ter del DPR 633/72, il cessionario può optare in sede di stipula dell’atto notarile per l’assoggettamento della cessione all’IVA.
Conseguentemente, la cessione acquisterà rilevanza ai fini IVA, dovendosi necessariamente valutare gli eventuali risvolti sull’accertamento.
Nella prassi degli Uffici, pur ricorrendo tale circostanza, l’attività di controllo degli atti di cessione di immobili strumentali viene normalmente effettuata secondo le modalità previste dall’art. 51 del DPR 131/86, terminando in caso di esito positivo con l’emissione di un atto di rettifica e liquidazione dell’imposta ipotecaria e catastale senza alcuna rettifica IVA, la quale a sua volta dovrebbe necessariamente basarsi sull’occultamento di corrispettivi, perché l’art. 13 del DPR 633/1972 statuisce espressamente che la base imponibile delle cessioni di beni (ivi comprese le cessioni di beni immobili) “è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente ... secondo le condizioni contrattuali” e quindi dal prezzo effettivamente concordato tra le parti, anche qualora diverso dal “valore” dell’immobile.
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